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PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de 19 de abril de 2017, de la Sala de lo Contencioso administrativo de La Rioja, estimatoria del recurso contencioso administrativo deducido por la Comunidad Autónoma de La Rioja dirigido contra la resolución del TEAR de La Rioja de 29 de febrero de 2016, cuya anulación se declara.

Consta también auto de 27 de junio de 2017 denegando solicitud de complemento de sentencia al efecto de que se resolviese todos los motivos de oposición invocados por la codemandada.

El debate se centró en la procedencia o no del gravamen sobre actos jurídicos documentados de la escritura pública de 13 de mayo de 2011 por la que se modifica un préstamo hipotecario respecto de su plazo, tipos de interés y otras cláusulas financieras, y, en su caso, si le era de aplicación o no la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (LA LEY 1224/1994).

Se recuerda en el auto de admisión de 9 de abril de 2018, el contenido del art. 31.2 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993), «[l]as primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (LA LEY 1770/2001), por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma».

También se reproduce el art. 9 LSMPH (LA LEY 1224/1994), que lleva por título «Beneficios fiscales», en la redacción aplicable ratione temporis: «Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley [entidades financieras] y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas».

Añade la dicción del art. 30.1, párrafo primero, TRITPAJD (LA LEY 3423/1993): «En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses».

Extracta el auto de admisión los fundamentos que sirvieron de base a la Sala de instancia en el pronunciamiento impugnado, recogiendo que «TERCERO.- 1. De la lectura de la escritura controvertida, la Sala de instancia extrae la existencia, entre otras, de las siguientes cláusulas: «"primero. Ampliación del periodo de carencia.... Segundo, se modifica el tipo de interés al acreedor..." "sexto. Se modifica la cláusula de gastos a cargo del prestatario.... Se modifica la autorización a caja..."». Considera que «la resolución del asunto exige examinar si concurre, respecto de las cláusulas indicadas, "otras comisiones y gastos posteriores" y "gastos a cargo del prestatario", el requisito de la inscribilidad» (FJ 2º).

2. Entiende, en el fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada, que «las cláusulas cuarta bis, sobre otras comisiones y gastos posteriores, y sexta sobre gastos a cargo del prestatario son sin duda cláusulas financieras», aunque reconoce que «examinada la escritura de novación, como se dice en la resolución del TEAR, no consta que la garantía hipotecaria se extienda a estos gastos y comisiones», pues «ninguna cláusula se ha establecido en la escritura de novación sobre este extremo». Sin embargo, concluye que «los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas, que son a cargo del prestatario, tienen una íntima relación con la conservación de lo hipotecado y su falta de pago puede motivar que la entidad acreedora considere vencida la deuda en su integridad y exija el reembolso de las cantidades adeudadas y ejerza las acciones que le corresponden, nacida de la escritura o de cualquier otra índole», de donde infiere que «tiene trascendencia real este apartado de la cláusula». Recuerda que «el artículo 12 de la Ley Hipotecaria (LA LEY 3/1946), en la redacción dada por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre (LA LEY 12190/2007), en su párrafo segundo, establece una forma en la que las cláusulas financieras tienen acceso al Registro de la Propiedad (transcripción, siempre que las cláusulas con trascendencia real hubieran sido calificadas favorablemente)», así como que «el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 13 de septiembre de 2013 (rec. 460072012) ha señalado: Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013, reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales».

3. Estima, por tanto, el recurso contencioso-administrativo, al apreciar que, en este caso, «concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas en cuestión (otras comisiones y gastos posteriores y gastos a cargo del prestatario)», quedando, pues, sujetas «a la cuota gradual del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados» (FJ 4º).

Como se observa, la Sala de instancia, respecto de los requisitos previstos legalmente para la exigencia del gravamen, para la sujeción al impuesto, centra toda su fundamentación en el requisito de la inscribilidad.

Sin embargo, no deja de sorprender, entre otras razones porque tampoco las partes ponen énfasis en la discordancia que señalamos, que la resolución del TEAR impugnada, de 29 de febrero de 2016, se pronunció en el sentido de que las modificaciones contenidas en la escritura pública que nos ocupa, sí son inscribibles en el Registro de la Propiedad, concentrando toda su argumentación y análisis en el requisito de tener por objeto cantidad o cosa valuable y en el principio de capacidad económica.

El auto de admisión de 9 de abril de 2018, señala que:

«Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consisten en:

PRIMERA. Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (LA LEY 1224/1994), si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados.

SEGUNDA. En caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación se acuerda».

SEGUNDO.- Sobre la posición procesal de la Administración General del Estado.

Formulado los escritos de interposición y oposición por las partes, solicita la recurrente la inadmisión del escrito de oposición del Sr. Abogado del Estado, al entender que ha cometido un fraude procesal, en tanto que defiende la conformidad jurídica de la sentencia que ha anulado una resolución del TEAR; no ajustándose a las normas de buena fe procesal, con quebranto del art. 247 de la LOPJ (LA LEY 1694/1985). Por lo que solicita se devuelva el escrito de oposición a la Abogacía del Estado.

No es procedente la citada solicitud, en tanto que ningún trámite prevé la Ley para habilitar una solicitud como la formulada, no estando a voluntad de las partes conformarse un procedimiento a conveniencia, pues las normas procesales son ius cogens, indisponibles para las partes. La solicitud es de todo punto innecesaria, puesto que será este Tribunal el encargado de valorar el contenido de los escritos de parte, sin necesidad de ser impetrado por la contraparte respecto de la posición procesal que cada parte ocupa y del ejercicio de las pretensiones actuadas.

Por lo demás, debe de convenirse que no existe fraude procesal alguno, al contrario es de resaltar el leal proceder de la Abogacía del Estado que da cuenta de las circunstancias presentes y como se han debido suceder respuestas con ocasión de las distintas resoluciones que se han dictado en otros asuntos respecto de los que se ventilaba idéntica cuestión. Distingue entre el pronunciamiento judicial y las cuestiones que el auto de admisión reconoce de interés casacional objetivo, y el distinto contenido de la sentencia y del auto. Así es la propia Abogacía del Estado la que refiere que debió de haberse confirmado por la sentencia impugnada la resolución del TEAR, y al no hacerlo, su pretensión no debe ir más allá en este concreto proceso, esto es, defender el acuerdo del TEAR y la posición que se mantuvo en la instancia. En definitiva, deja constancia de su difícil posición procesal y desarrolla su argumentación partiendo de la misma, pero lejos de un fraude procesal se reconoce, sin perjuicio de la valoración que ahora tengamos que hacer, un esfuerzo de coherencia y claridad.

TERCERO.- Sobre la incongruencia y el derecho de defensa.

Alega la parte recurrente que se ha vulnerado los arts. 9.3 (LA LEY 2500/1978), 24 (LA LEY 2500/1978) y 120.3 de la CE (LA LEY 2500/1978), 56.1 y 67.1 de la LJCA (LA LEY 2689/1998) y 218.1 y 2 de la LEC y jurisprudencia que los interpreta por entender que la sentencia impugnada incurre en incongruencia, pues no analiza y resuelve todos los motivos hechos valer en la instancia, sin que haya sido subsanado dicho vicio en el incidente de complemento de sentencia que en su día fue promovido; lo que le ha generado indefensión.

La Comunidad Autónoma de La Rioja se opone alegando que no se ha producido indefensión, puesto que la sentencia ha resuelto conforme a la pretensión hecha valer por la demandante, por lo que sólo cabe el vicio de incongruencia omisiva respecto de la parte actora.

Consta que la parte recurrente en este recurso de casación ocupó en la instancia el lugar procesal de codemandada, al haber obtenido una resolución del TEAR favorable a sus intereses, al pronunciarse la Sala de instancia en sentencia en su contra, estimando la pretensión actuada por la Comunidad Autónoma de La Rioja, solicitó complemento de sentencia al entender que la Sala de instancia no había resuelto la totalidad de las cuestiones planteadas en su oposición a la demanda. Por auto de 27 de junio de 2017 se denegó el complemento solicitado al considerar que la parte se aquietó a la resolución del TEAR, que acude al recurso contencioso administrativo en su condición de codemandado, que en el recurso contencioso administrativo el demandante es el único que ejerce pretensiones y es el único que puede solicitar complemento de sentencia, reservándose a las partes demandadas la solicitud de desestimación de la acción ejercitada por la demandante.

Antes de entrar a resolver esta cuestión, conviene recordar que la resolución del TEAR de 29 de febrero de 2016 estima la reclamación considerando que sí concurre el requisito de ser inscribible la escritura de 13 de mayo de 2011 que documenta la modificación de condiciones del préstamo hipotecario, pero no el de tener por objeto cantidad o cosa valuable, respecto de las cláusulas modificadas no permite alcanzar ninguna cifra referida específicamente a las ellas, y no puede entenderse que quepa atribuirles como cosa valuable propia la correspondiente a toda la responsabilidad hipotecaria del préstamo originario, en cuyo caso se vulneraría el principio de capacidad económica. Sin embargo, la sentencia que nos ocupa obvia completamente esta cuestión, limitándose a analizar si concurría el requisito de la inscribilidad, concluyendo que sí concurre, pero sin analizar ni resolver sobre el requisito de tener por objeto cantidad o cosa valuable. Existe, pues, una evidente incongruencia, si bien es de notar que sobre esta cuestión ninguna de las partes entran en debate.

Ha de convenirse que, con carácter general, cuando las normas procedimentales representan un obstáculo para la plena efectividad de los derechos fundamentales y garantías básicas que normas de rango superior reconocen a los interesados, debe buscarse aquella interpretación que haga posible la efectividad de aquellos. En el caso que nos ocupa, no cabe una interpretación como la realizada por la Sala de instancia, que impide a una parte obtener la tutela judicial efectiva mediante la aplicación estricta y formalista de las normas procedimentales.

Lo dicho precisa una explicación.

Nos encontramos con una liquidación por AJD por entender la Administración tributaria que procede el gravamen.

Contra dicha liquidación reacciona el contribuyente interponiendo la preceptiva reclamación económico administrativa, en la que plantea diversas causas de oposición, desde la no sujeción a la inexistencia de hecho imponible por no reunirse los requisitos exigidos pasando, en su caso, por la determinación de la base imponible.

La resolución del TEAR, formalmente resulta correcta, pues al entender que la escritura no tenía por objeto cantidad o cosa valuable, no debía de entrar en más consideraciones por innecesarias, anulando la liquidación, dando satisfacción a la pretensión hecha valer por la contribuyente.

El esquema procedimental en estas impugnaciones se complica, en tanto que dicha resolución es impugnada en vía judicial por la Administración Tributaria, impugnando una resolución de otra Administración Pública, con sus especialidades, ocupando en el proceso judicial la posición de demandante, siendo llamadas como demandada la Administración autora de la resolución y como codemandada la contribuyente.

Para la Sala de instancia con este esquema la sentencia resultaba congruente al guardar la coherencia interna entre la pretensión actuada por la Administración Tributaria y el fallo obtenido, sin tener que entrar en el resto de cuestiones alegadas por la contribuyente en cuanto que su posición procesal era la de codemandada y por tanto al no ostentar la cualidad de demandante no podía aspirar a que se resolviera los motivos vertidos como codemandada, sino que su posición se limita a oponerse a la pretensión actuada.

Sin embargo tal parecer no puede mantenerse, pues resulta evidente que este esquema procedimental y la interpretación que le da la Sala de instancia conlleva una flagrante indefensión y la vulneración del principio de tutela judicial efectiva, pues al contribuyente que se opuso a la liquidación y obtiene una respuesta favorable en el TEAR y ocupa la posición de codemandada en el recurso contencioso administrativo instado por la Administración liquidadora, se le priva de su derecho a obtener una respuesta judicial respecto de sus derechos e intereses legítimos. No olvidemos que habiendo la parte codemandada obtenido una resolución favorable en vía económico administrativa le estaba vedado el acceso a la vía jurisdiccional, art. 19.1.a) de la LJCA (LA LEY 2689/1998), en tanto que, anulada la liquidación, no cabía impugnar una resolución que no le perjudicaba.

Al resolver la Sala de instancia tal y como lo hace -sin que entremos en la evidente incongruencia referida- no cumple con las exigencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE (LA LEY 2500/1978)), concretamente con el derecho a una resolución de fondo congruente con las pretensiones de las partes, en un proceso con la característica de plenitud jurisdiccional. De suerte, por tanto, que de entender que la escritura era inscribible, lo que fue admitido abiertamente en la resolución del TEAR, también debió entrar sobre el resto de motivos que incidían sobre el objeto de la impugnación, tanto de la propia existencia del gravamen, como de la base imponible, en su caso, en los términos que la codemandada ya interesó en vía económico administrativa, sin recibir respuesta justificadamente, y reitera en sede judicial.

Llegados a este punto, debe traerse a colación el auto de este Tribunal de 21 de marzo de 2017, rec. cas. 308/2016 (LA LEY 12831/2017), que delimita el vicio de incongruencia en la estructuración del nuevo recurso de casación:

«Esto nos sitúa ante la apreciación de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia cuando, en la preparación del recurso, se invoca la infracción de normas o de jurisprudencia relativas a los actos o garantías procesales, como son las normas reguladoras de la sentencia, en este caso incongruencia por error.

En una primera apreciación ha de partirse de la desaparición en esta nueva regulación del recurso de casación del sistema de articulación de motivos autónomos de revisión, que permitía examinar la admisibilidad de cada uno de ellos, sistema que se sustituye por la invocación de infracciones sustantivas o procesales, que solo posibilitan la admisión a trámite cuando esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo estima que, atendiendo a la infracción denunciada, el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. La admisibilidad del recurso no responde al solo reconocimiento del derecho del recurrente a la revisión de los pronunciamientos efectuados en la instancia, respecto de sus pretensiones, en razón de las infracciones denunciadas, sino que es preciso y solo podrá admitirse a trámite el recurso cuando el examen de tales infracciones presente ese interés casacional objetivo.

Desde este planteamiento normativo, en principio la invocación de incongruencia puede no presentar interés casacional objetivo, en la medida que el incumplimiento de tales normas de regulación de las sentencias no repercuta en la aplicación o inaplicación de una norma o jurisprudencia, para la resolución de alguna de las cuestiones suscitadas en el proceso, cuya interpretación presente interés casacional objetivo, ello por limitarse la controversia a la resolución o no de una determinada pretensión o cuestión planteada por la parte, que solo atañe al caso y al derecho subjetivo de la misma.

Sin embargo, la infracción procesal denunciada trasciende al caso cuando repercuta en la aplicación (incongruencia omisiva o por error) de una norma de cuya interpretación y alcance se invoca y justifica por la parte interés casación objetivo, en cuyo caso habrá de examinarse tal invocación para determinar la admisibilidad del recurso.

Ello es así en cuanto se entienden concurrentes las circunstancias que, según se desprende del artículo 88.1 de la ley procesal, determinan la decisión sobre la admisión a trámite del recurso de casación, cuales son: la invocación de una concreta infracción del ordenamiento jurídico y la justificación de un interés casacional objetivo».

Ciertamente el auto de admisión de 9 de abril de 2018, no entra en estas consideraciones, ni sobre la incongruencia hecha valer por la parte recurrente en su escrito de interposición, lógicamente, incluso prescinde de los términos de la propia sentencia, que como vimos incurre en incongruencia y no atiende a los motivos alegados por la codemandada, pero sí identifica cuestiones de interés casacional que si bien no fueron tratadas en la sentencia, si debieron ser objeto de atención en la misma, en el sentido indicado en el auto anteriormente transcrito; cuestiones que deben de despejarse a los efectos de fijar la interpretación correcta y su aplicación al caso concreto que nos ocupa.

CUATRO.- Sobre la sujeción a AJD y la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 (LA LEY 1224/1994). La base imponible.

Se sujeta a AJD la primera copia de una escritura o un acta notarial, que tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o el Registro de Bienes Muebles, y por último, que contenga actos o contratos no sujetos al Impuesto de Sucesiones y Donaciones o a algunos conceptos comprendidos en el ITPAJD.

Con carácter general de faltar alguno de estos requisitos, especialmente debe examinarse, de entre los referidos, que el acto sea inscribible en el Registro y que la operación tenga por objeto cantidad o cosa valuable, la escritura pública o el acta notarial no tributarán por el gravamen de AJD.

Como en otras ocasiones hemos dicho, sirva de ejemplo la sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2311/2015 (LA LEY 65829/2016), que compendia la doctrina establecida, en lo que ahora interesa: «...como determina el art. 28 del Texto Refundido cuando en la descripción de su hecho imponible dice que "están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31". Así pues, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registro Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias. Y así, tal como expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997, con referencia al IAJD, "el hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad del Impuesto)". El hecho imponible es, pues, en definitiva, "el acto jurídico documentado" en determinada forma -notarial, en este caso-- que ofrece mayores garantías en el tráfico jurídico por ser inscribible en los Registro Públicos que en la ley se determinan. Considerándose que lo valuable comprende los actos o contratos que dotan de contenido al documento, así se dijo en la sentencia de 13 de noviembre de 2015, rec. cas. 3068/2013 (LA LEY 177435/2015): «el hecho imponible se produce y su valor es el total de su contenido económico, pues con ese total contenido económico es reflejado en el documento y es inscribible en el Registro de la Propiedad, produciendo efectos frente a terceros. Por eso, su carácter valuable lo es por el total de su contenido económico que, en los términos pactados, resulta inscribible».

El art. 9 de la Ley 2/1994 (LA LEY 1224/1994), en tanto establece una exención, parte de que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, están sujetas a la modalidad de AJD, concretando la exención respecto a mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, añadiendo que además con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo. Lo que parece sugerir este artículo es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos, art. 4.2 de la citada Ley, cuando recoja las siguientes condiciones: ... i) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo; v) la prestación o modificación de las garantías personales. Sin embargo, las escrituras de novación de préstamos hipotecarios pueden acoger otros pactos o condiciones, por lo que, en definitiva, la sujeción al gravamen vendrá determinada por que se cumplan todos los requisitos legalmente previstos, por lo que si falta alguno no tributará por AJD.

El art. 30 del Real Decreto Legislativo, que en lo que ahora interesa dispone que «En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa». Como en otras ocasiones hemos dicho, esta expresión carece de contenido material, lo que exige que deba de dotársele de contenido en cada caso concreto atendiendo, como no puede ser de otra forma, al contenido material de cada hecho imponible susceptible del citado gravamen, en tanto que sólo a través del mismo se va a poder determinar el contenido del negocio jurídico valuable incorporado al documento, a través del cual va a identificarse la capacidad económica que se pretende gravar por el legislador. El camino adecuado, por tanto, debe ser, pues, conectar hecho imponible con base imponible.

En una simple novación modificativa, en la que no se extingue la relación jurídica preexistente y no se constituye una nueva, art. 1203 y ss del CC (LA LEY 1/1889), sino que se limita a modificar la misma, como sucede, según consolidada jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal, en los supuestos de la alteración del plazo, la rebaja en los tipos de interés o la reforma de las formas de pago, entre otros, el valor que se documenta no es la totalidad de la convención que se modifica, sino aquellas condiciones que se ven modificadas sobre las que estrictamente se extiende la escritura pública.

Los apartados 2 y 3 del art. 4 de la Ley 2/1994 (LA LEY 1224/1994), se refieren a modificación de las condiciones financieras del préstamo -sin perjuicio de que la escritura contenga otras condiciones-, esto es, afectan a la obligación, sin que alcancen a la modificación de la hipoteca, de suerte que esta permanece intacta, ni se altera su rango, ni se altera la responsabilidad hipotecaria, «no supondrán, en ningún caso, una alteración o pérdida del rango de la hipoteca inscrita excepto cuando impliquen un incremento de la cifra de responsabilidad hipotecaria o la ampliación del plazo del préstamo por este incremento o ampliación». En definitiva, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 (LA LEY 1224/1994), en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas; determinándose la base imponible en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.

QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.

Dicho lo anterior se dispone de los elementos que permiten dar respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión.

A la primera, formulada en el siguiente sentido: «Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (LA LEY 1224/1994), si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados», hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 (LA LEY 1224/1994), en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.

Respecto de la segunda de las cuestiones, referente a: «En caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación se acuerda», ha de contestarse, conforme a lo enunciado en el Fundamento anterior, en el sentido de que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.

SEXTO.- Sobre el caso concreto que se enjuicia.

Se han puesto de manifiesto ya dos defectos de la sentencia impugnada. Uno, que mientras el TEAR resuelve justificando la inscribilidad de la escritura pero da la razón a la contribuyente en tanto que considera que las condiciones recogidas en la escritura no tenían por objeto cantidad o cosa valuable, aparte de que la mera modificación de cláusulas o comisiones de un préstamo hipotecario evidencian la misma capacidad económica que su formalización inicial; la sentencia, obvia completamente este requisito y centra todo el debate en el carácter inscribible de la escritura. Dos, deja sin resolver indebidamente el resto de cuestiones que se habían hecho valer por la contribuyente en la reclamación económico administrativa dirigida contra la liquidación y que reitera en su oposición a la demanda.

Pues bien, debiéndose entrar a resolver en coherencia con los términos en los que se articuló el debate, hemos de detenernos en primer lugar en el contenido de la escritura en lo que ahora interesa.

La escritura pública de 13 de mayo de 2011 de modificación del préstamo hipotecario, contiene las siguientes cláusulas modificativas:

1. Ampliación del período de carencia.

2. Tipo de interés al Promotor.

3. Cláusula tipo de interés variable.

4. Comisiones.

5. TAE.

6. Se modifica la cláusula de los gastos a cargo del prestatario, suprimiéndose el apartado f).

7. Resolución anticipada por la Caja acreedora.

8. Previsión posterior constitución de garantías.

9. Intereses de demora.

Es de observar que la sentencia impugnada afirma que:

«En el presente supuesto que se examina, las cláusulas cuarta bis, sobre otras comisiones y gastos posteriores, y sexta sobre gastos a cargo del prestatario son sin duda cláusulas financieras.

Es cierto que examinada la escritura de novación, como se dice en la resolución del TEAR, no consta que la garantía hipotecaria se extienda a estos gastos y comisiones. Así, ninguna cláusula se ha establecido en la escritura de novación sobre este extremo.

Ahora bien; ha de señalarse, en primer lugar, que resulta, del examen de la escritura de novación, que los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas, que son a cargo del prestatario, tienen una íntima relación con la conservación de lo hipotecado y su falta de pago puede motivar que la entidad acreedora considere vencida la deuda en su integridad y exija el reembolso de las cantidades adeudadas y ejerza las acciones que le corresponden, nacida de la escritura o de cualquier otra índole, con lo que puede afirmarse que tiene trascendencia real este apartado de la cláusula.

En segundo lugar, que el artículo 12 de la Ley Hipotecaria (LA LEY 3/1946) , en la redacción dada por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre (LA LEY 12190/2007), en su párrafo segundo, establece una forma en la que las cláusulas financieras tienen acceso al Registro de la Propiedad (transcripción, siempre que las cláusulas con trascendencia real hubieran sido calificadas favorablemente).

Ha de recordarse que el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 13 de septiembre de 2013 (rec. 460072012) ha señalado: Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013, reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales.

CUARTO. Debe concluirse, por todo lo expuesto, que concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas en cuestión (otras comisiones y gastos posteriores y gastos a cargo del prestatario).

Resulta, en consecuencia, que la resolución administrativa impugnada no es conforme a derecho, pues todos los documentos notariales que contengan actos y contratos que tengan acceso al Registro de la Propiedad, en virtud de cualquier tipo de asiento, quedan sujetos a la cuota gradual del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, por lo que debe estimarse el recurso contencioso-administrativo y anularse la misma».

Hacemos nuestra la tesis de la sentencia sobre la inscribilidad de la escritura que contiene las cláusulas financieras. Pero hemos de disentir respecto del contenido que atribuye a la escritura que nos ocupa, en tanto que una lectura exhaustiva de la expresada escritura desvela que las referencias que se hacen en la sentencia a determinadas cláusulas, sin más concreción, no responden a la realidad. Así no existe cláusula Cuarta bis sobre otras comisiones y gastos posteriores, sí una cláusula Cuarto sobre Comisiones, nada más; y respecto de la sexta, lo que se hace es suprimir un apartado de las cláusulas originarias, nada más, no incorpora una nueva condición. En cuanto a los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas, no existe cláusula alguna con dicho tenor en la escritura. La afirmación de que concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas otras comisiones y gastos posteriores y gastos a cargo del prestatario, ha de insistirse en lo dicho, no existen tales cláusulas, sólo una cláusula sobre comisiones y respecto de los gastos a cargo del prestatario, lo que se hace es suprimir un apartado f) del préstamo hipotecario originario, sin añadir ni sustituirlo por otra cláusula.

Razones suficientes para casar y anular la sentencia, y dado, a la vista de la liquidación que la Administración Tributaria gira a la contribuyente, que se prescinde absolutamente de cuantificar las cláusula financieras con contenido material valuable en relación directa con los efectos jurídicos de la novación modificativa documentada, el resultado no puede ser otro que anular la liquidación de conformidad con lo resuelto por la resolución del TEAR de 29 de febrero de 2016.

SÉPTIMO.- Costas.

En atención al artículo 93.4 LJCA (LA LEY 2689/1998), al no apreciarse mala fe o temeridad en alguna de las partes, procede que cada una de ellas abone las causadas a su instancia y las comunes por mitad.