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PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos del litigio.

1. El objeto del presente recurso de casación está constituido por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 17 de julio de 2017 , dictada en el procedimiento ordinario núm. 639/2016, sobre liquidación por impuesto sobre sucesiones, que, en lo esencial, acogió la pretensión del recurrente dirigida a obtener la anulación de una liquidación por impuesto sobre sucesiones por la sola razón de que la misma no atendió la petición del contribuyente encaminada a la rectificación de su autoliquidación.

2. Recordemos los hechos esenciales del litigio, así como las normas jurídicas que resultan de aplicación a los mismos:

a) En la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones como consecuencia del fallecimiento de don Conrado , los herederos valoran cada uno de los bienes inmuebles que integran el caudal relicto en una determina suma, resultante de tener en cuenta -en relación con los bienes situados en Gijón- los Decretos 148/2009, de 29 de diciembre, y 148/2010, de 15 de diciembre (LA LEY 25689/2010), del Principado de Asturias, por los que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, a efectos de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones. Y, en relación con el inmueble de Madrid, a tenor de una hoja que titulan "cálculo del valor mínimo de referencia" y que se une a la declaración presentada ante los órganos tributarios del Principado.

b) Iniciado un procedimiento de comprobación e inspección en relación con la autoliquidación del citado tributo, el contribuyente interesa la rectificación de aquella autoliquidación alegando, en síntesis, que han reparado en la existencia de un error en la valoración de los inmuebles que efectuaron en su momento, corrigiéndola mediante la correcta determinación de ese valor, coincidente en todos los casos -en los cinco inmuebles- con el verdadero valor catastral de los bienes afectados.

c) Tanto en la liquidación dictada una vez concluido el procedimiento inspector, como en la resolución del TEAR desestimando su impugnación, se rechaza la procedencia de la rectificación por cuanto (i) ésta no puede solicitarse una vez iniciado un procedimiento de comprobación, (ii) no es tampoco atendible le petición en cuanto al fondo toda vez que no concurre el error aducido y (iii) no es obligado para la Administración iniciar un procedimiento de comprobación de valores cuando, como es el caso, el asignado voluntaria y libremente a los bienes por el contribuyente coincide con la fórmula aprobada por la propia Administración para estimar el valor real a efectos, entre otros, del impuesto sobre sucesiones.

d) La sentencia ahora recurrida en casación anula las decisiones administrativas mencionadas al considerar, sustancialmente, que la petición de rectificación inspección no ha sido tenida en cuenta por la Administración como un escrito de alegaciones, sino que se ha limitado a rechazarla "con argumentos extraídos de normas de aplicación general o de doctrina relativa al error de hecho y de derecho", siendo así que, una vez solicitada la rectificación, las alegaciones efectuadas deberán conducir al órgano inspector "o bien a la estimación íntegra de las mismas o, subsidiariamente, a la apertura de un trámite de comprobación de valores caso de disconformidad con el valor dado por el interesado a los inmuebles".

SEGUNDO. La cuestión interpretativa que suscita el auto de admisión del presente recurso de casación y la normativa aplicable al caso.

1. El auto de 18 de enero de 2018 -de admisión del presente recurso- señala en primer lugar que debe resolverse la siguiente cuestión jurídica, que resulta esencial para resolver el litigio: si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho.

Y añade que, teniendo en cuenta la disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos, si tal prohibición supone una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente.

2. Para responder a tales cuestiones, resulto forzoso tener en cuenta, en primer lugar, el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , que permite al contribuyente que considere que una autoliquidación "ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos" instar "la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

Y, también, el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007) , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señala literalmente -al regular el procedimiento de "rectificación de autoliquidaciones" al que se refería el precepto legal citado- lo siguiente:

"La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".

3. A la hora de interpretar estos preceptos, las partes -y la propia sentencia recurrida- coinciden en un aspecto esencial: la solicitud de rectificación efectuada una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser analizada por la Administración, que "deberá tener en cuenta" la petición antes de adoptar su decisión. Discrepan, sin embargo, del alcance de la obligación que pesa sobre la Administración de analizar esa petición.

Para la sentencia recurrida y para el contribuyente, el órgano competente debe aceptar la rectificación y -en relación con la nueva valoración de los bienes- estar a los valores "rectificados" por el interesado al efectuar su petición. Puede también rechazarla; pero en tal caso solo cabría alterar los valores declarados en la petición de rectificación en los términos que resulten del procedimiento de comprobación de valores que deberá, ineluctablemente, iniciarse para modificar la nueva declaración del interesado.

El Principado de Asturias, por el contrario, considera que la rectificación interesada una vez iniciado el procedimiento de comprobación puede ser rechazada por la Administración sin necesidad de acudir al procedimiento de comprobación de valores cuando -como habría sucedido en el caso de autos- no concurre el error que justifica la rectificación pues ésta, siempre según la Administración recurrente, no puede admitirse cuando responda "a un simple cambio de voluntad debido a causas ajenas al error", ya que lo contrario implicaría una conducta que vulneraría "principios generales del derecho, como lo son la interdicción del abuso del derecho y de conductas contrarias a los actos propios".

4. Conviene, además, para cerrar este fundamento preliminar, tener en cuanta dos aspectos esenciales, no controvertidos y que se desprenden naturalmente de la normativa aplicable: el primero, que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones es un procedimiento administrativo que se inicia siempre a instancia del contribuyente, sin que pueda iniciarse de oficio por la propia Administración; el segundo, que la petición de rectificación no produce su acogimiento automático, sino la necesidad de que se reconozca su procedencia a través del procedimiento previsto, pues la Administración mantiene sus facultades de comprobación en el seno del propio expediente de rectificación.

Por último, debe recordarse que, a tenor del artículo 57 y concordantes de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , la comprobación de valores puede constituir un procedimiento autónomo (cuando tal comprobación sea su único objeto) o una actividad de comprobación del valor declarado inserta en algunos de los procedimientos legalmente previstos (inspección, gestión de comprobación limitada o iniciado mediante declaración).

Se trata, en todos los casos, de una potestad de la Administración (que, según la ley, "podrá" comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria), a la que no viene legalmente obligada, y que, incluso, resulta improcedente en ciertos supuestos, como el previsto en el artículo 134 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , que se refiere a aquel en el que el obligado tributario hubiera efectuado su declaración "utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante" en aplicación de alguno de los medios previstos de comprobación previstos en el artículo 57 de la citada ley (que es, por cierto y como veremos, lo que aconteció en el caso cuando se presentó la autoliquidación del impuesto).

TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento de derecho anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión interpretativa que nos suscita la Sección Primera (determinar si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente).

2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:

2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.

2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos "rectificados" por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.

2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).

2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007) , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente.

3. Las razones por las que hemos llegado a la interpretación expresada derivan de la normativa aplicable y son las siguientes:

3.1 La improcedencia de iniciar el procedimiento de rectificación cuando se están desarrollando actuaciones de comprobación e inspección resulta coherente con la naturaleza y finalidad de ambos procedimientos: si la ley reconoce al contribuyente la facultad de solicitar la rectificación y si con tal petición ha de iniciarse un procedimiento en el que la Administración deberá determinar la procedencia o no de la misma, parece claro que la incoación de ese procedimiento ad hoc resulta improcedente cuando ya se han iniciado actuaciones encaminadas a determinar los hechos, elementos, actividades y demás circunstancias de la obligación tributaria, sin perjuicio de que -en el seno de estas actuaciones- se efectúe esa determinación atendiendo al contenido de la petición de rectificación.

3.2 Si la ley ha establecido que la petición de rectificación no implica la aceptación automática de la misma por la Administración, sino la necesidad de iniciar el procedimiento previsto, carece de sentido entender que, solicitada la rectificación después de iniciadas actuaciones de inspección, deba aceptarse ineluctablemente la modificación propuesta. Lo razonable en estos casos es que la Administración -antes de adoptar la decisión que ponga fin al procedimiento inspector ya iniciado- tenga en cuenta, analizándolas cumplida y motivadamente, las alegaciones que justifican la rectificación, de modo que, en aquella decisión, tendrá que haber dado respuesta a su procedencia.

3.3 Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que, motivadamente, la Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la justifican.

3.4 La falta de obligatoriedad de la comprobación de valores responde, además, a la propia lógica del sistema: si la Administración puede, en el procedimiento ad hoc de rectificación, rechazar motivadamente la modificación solicitada por entender que resulta improcedente ( artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007) ) y si puede hacerlo -obvio es decirlo- sin necesidad de comprobar los valores declarados, no tendría sentido que deba acudir a este último expediente (la comprobación de valores) cuando la rectificación se interesa al tener noticia o como consecuencia del inicio de un procedimiento de inspección.

3.5 La prohibición contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (LA LEY 9196/2007) , ha de entenderse referida a la inidoneidad del procedimiento ad hoc de rectificación cuando ya está tramitándose otro procedimiento encaminado a determinar las circunstancias esenciales, pues será en el seno de este último procedimiento donde deberá ventilarse la procedencia o no de la rectificación, a cuyo efecto la Administración habrá de justificar cumplidamente las razones por las que resulta o no pertinente la modificación de la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente, cuyos derechos se respetan en plenitud al exigirse esa motivación específica y al garantizarse su participación y audiencia en la decisión que se adopte.

3.6 Los criterios hermenéuticos expresados en relación con los artículos 120.3 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) y 126.2 del Reglamento General de 2007 no solo no cercenan, sino que confirman las posibilidades impugnatorias del inspeccionado, que podrá reaccionar contra la liquidación que ponga fin a las actuaciones de comprobación e inspección en los términos que tenga por conveniente, atacando aquella liquidación de manera plena, incluyendo el cumplimiento por la Administración de los deberes impuestos en el último de aquellos preceptos en relación con la motivación del rechazo a la rectificación, cuestionando también -si a su derecho conviene- los presupuestos en los que tal decisión se asienta y defendiendo con cuantos argumentos considere oportunos la improcedencia de la rectificación instada en su día y tácita o explícitamente rechazada por el órgano competente.

CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuencia obligada de lo aquí expuesto es la estimación del recurso de casación deducido por la representación procesal del Principado de Asturias, pues la sentencia de la Sala de Asturias no se acomoda a la doctrina que acabamos de establecer.

Y es que, en efecto, la sentencia recurrida se aparta de la interpretación expuesta al ofrecer a la Administración -en el seno del procedimiento inspector- solo dos alternativas: o acoger la rectificación y entender que el valor de los bienes inmuebles es el resultado de la petición de rectificación (que sustituiría la valoración consignada en la autoliquidación) o iniciar un procedimiento de comprobación de aquellos valores antes de dictar la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección.

De esa forma, siempre según la Sala a quo , la Inspección carecería de atribuciones para analizar si procede o no la rectificación en cuanto al fondo, de forma que el rechazo de la misma amparado en la inexistencia de cualquier error de hecho o de derecho en la valoración inicial determina la nulidad de la liquidación y la necesidad, por tanto, de estar a los valores "rectificados".

La interpretación que hemos llevado a cabo obliga, como se ha dicho, a casar dicha sentencia, pues -en contra de lo que ésta defiende- podía la Administración, sin necesidad de acudir a la comprobación de valores, analizar la procedencia de la rectificación en cuanto al fondo.

Y eso (tener en cuenta las alegaciones) es, cabalmente, lo que hizo el órgano competente en su liquidación: rechazó la modificación interesada por cuanto el cambio de voluntad de los herederos no integra un supuesto de error facti o de error iuris , máxime si se tiene en cuenta -como dijimos más arriba- que, en su autoliquidación, los herederos se atemperaron escrupulosamente a los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, a efectos del impuesto sobre sucesiones, establecidos por la propia Administración autonómica para el año 2011 (Decreto 148/2010, de 15 de diciembre (LA LEY 25689/2010)).

Por tanto, en la medida en que no se ha discutido por el interesado el fondo de la decisión administrativa (esto es, si concurre o no el supuesto error padecido), limitándose a defender la procedencia de su solicitud de rectificación o, subsidiariamente, la apertura de un procedimiento de comprobación de valores, se está en el caso de desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Sala de Asturias, por ser conformes a Derecho las resoluciones recurridas en el mismo. Y es que basta al respecto con leer determinadamente el escrito de demanda para colegir que toda la argumentación actora descansa en aquella alegación (la obligación de rectificar o la comprobación de valores), que resulta insuficiente en los términos vistos.

Esa declaración (de conformidad a derecho de las resoluciones recurridas) se extiende también a la sanción tributaria, no solo porque la infracción considerada en el expediente sancionador deriva de la inclusión en la base imponible de determinados elementos no declarados (no descansa en la improcedencia de la rectificación), sino fundamentalmente porque la parte aquí recurrida no cuestionó la procedencia de la sanción de manera autónoma a su pretensión relacionada con la petición de modificación de la autoliquidación.

Y es que, en efecto, en la demanda - v. apartado e) de los fundamentos de fondo de dicho escrito- solo se hace referencia al carácter desproporcionado y contrario a derecho de la sanción, pero no se justifica en modo alguno la razón de ser de aquella desproporción o de esa disconformidad a derecho, sin referirse si quiera a los presupuestos en los que se asentó la aplicación del tipo infractor (la adición de ciertos bienes y derechos al caudal relicto), sea para discutirlos, sea para enervar su relevancia a efectos sancionadores.

QUINTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA (LA LEY 2689/1998) , al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta de la parte recurrente, no procede declaración expresa de condena en las costas del presente recurso de casación.

Y, respecto de las costas de la instancia, dado el acogimiento del recurso de casación, cada parte abonarás las suyas y las comunes por mitad.