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Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 30 May. 2019, Rec. 187/2016

Ponente: López Candela, Javier Eugenio.

Nº de Recurso: 187/2016

Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

LA LEY 89139/2019

ECLI: ES:AN:2019:2415

Para la deducción en Sociedades de un canguro vivo no basta con que este forme parte de la imagen corporativa de la entidad

Cabecera

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Regularización de los ejercicios 2004, 2005 y 2006. Gastos y partidas no justificadas. Simulación de facturas de proveedores en módulos por prestaciones de servicios de transporte; simulación de facturas a entidad que comparte los mismos socios y administrador que la regularizada, tampoco se reconoce como gasto un canguro vivo, que se encuentra en los establos de los socios ni los trabajos de valoración de local comercial de la segunda empresa. Confirmación de la liquidación practicada. La actora no ha desvirtuado, pese a ser ello prueba que le incumbe, la falsedad de las facturas, ni justificado la necesidad de las partidas aludidas. SANCIÓN TRIBUTARIA. Motivación suficiente, concurrencia de ocultación y medios fraudulentos, dentro de una infracción muy grave. Inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art. 179.2 de la LGT 58/2003, a la falta de oscuridad de los preceptos aplicados y la falta de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

Resumen de antecedentes y Sentido del fallo

La Audienica Nacional desestima recurso contencioso-administrativo interpuesto por la obligada tributaria contra la resolución TEAC impugnada en autos, relativa a liquidación tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, confirmándola por ser conforme a derecho, así como la liquidación tributaria que confirma.

Texto

AUDIENCIA NACIONAL

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso: 0000187 / 2016

Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General: 01445/2016

Demandante: CAJEBEL S.L.U

Procurador: RAMÓN RODRÍGUEZ NOGUEIRA

Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.: D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

SENTENCIA Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a treinta de mayo de dos mil diecinueve.

Visto el presente recurso contencioso-administrativo, nº 187/16, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por CAJEBEL S.L.U, representada por el Procurador Sr. Ramón Rodríguez Nogueira, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de enero de 2.016 que desestima el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 9 de mayo de 2.013 que desestima las reclamaciones económico- administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de fecha 12.6.2010 por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2004, 2005 y 2006) y cuantía de 151.220,91 euros la mayor, así como frente a acuerdo sancionador de fecha 9.12.2009; y en el que la Administración demandada ha actuado dirigida y representada por el Abogado del Estado; habiendo sido Ponente el Magistrado de la Sección don JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- : Por CAJEBEL S.L.U, representada por el Procurador Sr. Ramón Rodríguez Nogueira, se interpuso recurso contencioso-administrativo, en fecha 13 de marzo de 2.016, ante esta Sala contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de enero de 2.016 que desestima el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 9 de mayo de 2.013 que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de fecha 12.6.2010 por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2004, 2005 y 2006) y cuantía de 151.220,91 euros la mayor, así como frente a acuerdo sancionador de fecha 9.12.2009.

SEGUNDO.- : A continuación se admitió a trámite el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.

TERCERO.- : Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda en la que se interesó la anulación de la resolución impugnada.

Por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días, trámite que efectuó reiterando lo expresado en el acto impugnado.

CUARTO.- : Continuado el proceso por sus trámites, recibido el proceso a prueba por auto de fecha 9.5.2017, en el que se admitieron parte de las pruebas propuestas, evacuaron las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones sobre pretensiones y fundamentos de demanda y contestación con el resultado que obra en autos. Y a continuación se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 16 de mayo de 2019.

QUINTO- La cuantía del presente procedimiento se fijó en 662.517,32 euros.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de enero de 2.016 que desestima el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 9 de mayo de 2.013 que desestima las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de fecha 12.6.2010 por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2004, 2005 y 2006) y cuantía de 151.220,91 euros la mayor, así como frente a acuerdo sancionador de fecha 9.12.2009.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario CAJEBEL S.L.U, clasificado en el IAE en el epígrafe 722, transporte de mercancías por carretera. Las actuaciones se iniciaron CAJEBEL S.L.U, representada por el Procurador Sr. Ramón Rodríguez Nogueira, el 23/04/2009 mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en fecha 27.6.2007.

Las actuaciones del procedimiento se han extendido entre otros conceptos al Impuesto sobre sociedades, y al IVA, periodos 2003/2005, siendo de alcance general.

Después de practicarse 5 diligencias hasta el 8.4.2008, el 7.11.2008 la actora fue notificada de la reanudación de las actuaciones, declarando prescrito el ejercicio de 2.003, y ampliando el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación al ejercicio de 2.006. Después de 19 diligencias en fecha 12.6.2009 se extendió el acta NUM002 frente a la que la actora no formuló alegaciones, dando origen al acuerdo de liquidación del Inspector Regional de 24.7.2009 en el que se regularizó la deuda en cuantía de 61.095,65 euros por cuota, y 10.301,32 euros ( total 71.396,97 euros ), respecto de 2.004; de 78.240,33 euros por cuota, y 9.280,05 euros por intereses ( total 87.520,38 euros, respecto de 2005), y 142.567,27 euros de cuota para 2.006, 8.653,64 euros por intereses de demora, total 151.220.91 euros.

La regularización ha consistido en la consideración como simulación de las facturas recibidas de los proveedores en módulos D. Juan Pedro , y D. Juan Pablo por prestaciones de servicios de transporte. Igualmente una serie de facturas a COMPOST SEGRIA S.A, sociedad que comparte los mismos socios y administrador de CAJEBEL, por no entenderse acreditada la realización de los servicios.

Respecto de las facturas expedidas por Josefa y Agroenric S.L, no se especifica el servicio prestado ni se incorpora ningún albarán o documento acreditativo del pago.

En cuanto a los gastos de reparación de vehículos no constan contabilizados en el inmovilizado del material de la empresa.

No se consideran deducibles tampoco las facturas como plancha, sartenes, ollas, somier, orujo, trabajos de fotografía, carne, fregadero.

Tampoco se reconoce como gasto un canguro vivo, que se encuentra en los establos de los socios de Cajebel S.L. Ni los trabajos de valoración de local comercial de la empresa Compost Segriá Garrigues.

También se minoran los gastos deducidos de las compras de bienes del inmobilizado afectos a la actividad como fresadora, equipo de chorreo de arena, ordenadores, e indebidamente deducido como gasto de ejercicio, admitiéndose la deducción de las amortizaciones correspondientes a dichos bienes.

Y finalmente se consideran que las aportaciones de los socios que constan como entradas de la cuenta de Cajebel S. L. se entienden como rentas no declaradas conforme al art.134.4 del TRLIS.

Previa tramitación del expediente sancionador, se dicta acuerdo sancionador por el Inspector Regional Adjunta de la delegación Especial de Cataluña, en cuantía de 352.379,06 euros (76.369,56 euros por 2.004, 97.800,41 euros por 2.005, y 178.209,09 euros por 2.006), por infracción prevista en el art.191 de la LGT 58/2003 (LA LEY 1914/2003).

La actora interpuso sendas reclamaciones económico-administrativa frente a tales acuerdos, que fueron desestimadas, previa acumulación, por resolución del TEAR de Cataluña de 9.5.2013. El recurso de alzada fue interpuesto el 6.7.2013, siendo el mismo desestimado por resolución de 13.1.2016, objeto del presente recurso contencioso- administrativo.

TERCERO.- La parte recurrente impugna la resolución del TEAC, alegando en primer término, la falta de motivación del acta y del acuerdo de liquidación, al no examinar y rebatir las alegaciones de la actora. Pero lo cierto es que frente al acta no presentó alegaciones, y respecto del trámite anterior al acta, hizo unas alegaciones que fueron tenidas en cuenta hasta el punto de que sirvieron para reducir el número de proveedores objeto de regularización.

En relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 12.7.2010 ). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 28.1.2013 , la cual indicaba:

"Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE (LA LEY 2500/1978) no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular", el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 (LA LEY 63/1963) -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 (LA LEY 1681/2005) , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 (LA LEY 74009/2008) , fJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 (LA LEY 20415/2007) ).

Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

Dicha sentencia también recuerda que

"En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 (LA LEY 268309/2009) Jurisprudencia citada a favor), FD Quinto), de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 (LA LEY 104068/2010) FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.. "

Y es así que del acuerdo aportado se deducen los fundamentos de la sanción impuesta por acuerdo de 9.12.2009, en la que concurre ocultación y medios fraudulentos, dentro de una infracción muy grave, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, tal como se recogen en los folios 13 y 14 del acuerdo sancionador, referentes a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art. 179.2 de la LGT 58/2003 (LA LEY 1914/2003), a la falta de oscuridad de los preceptos aplicados y la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

CUARTO.- Alega la actora la falta de motivación del acuerdo de 7 de noviembre de 2.008 que reanudaba las actuaciones, cuya existencia admite la actora en su escrito de demanda, y por la que se declara prescrito el ejercicio de 2.003 por la interrupción por más de 6 meses habida entre la diligencia de 8 de abril de 2.008 y la de 11 de noviembre de 2.008, determinando el alcance de la actuación. Lo cierto es que la actora confunde la motivación exigible al acuerdo de ampliación con la de la reanudación, siendo así que no ha tenido lugar una ampliación exigiendo una motivación especial para la primera, no para la segunda la Jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 27.6.2012, recurso 6555/2010 , 28.2.2013, recurso 2320/10 (LA LEY 16002/2013) , por todas). En todo caso, habiéndose dictado y notificado el acuerdo de liquidación el 24 de julio de 2.009, esto es, dentro del plazo de cuatro años a que se refiere el art. 66.a de la LGT 58/2003 (LA LEY 1914/2003), no ha tenido lugar la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, ni siquiera del más antiguo de los ejercicios, 2004, computado desde el 25.7.2005.

QUINTO. - En relación con la regularización practicada conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art. 105 de la LGT 58/2003 (LA LEY 1914/2003), relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999 (LA LEY 10203/2005) , o 29.11.2006, recurso 5002/2001 (LA LEY 186799/2006) :

"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (LA LEY 63/1963) (también en el art. 105.1 LGT/2003 (LA LEY 1914/2003) , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la pruebahacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"...

Presupuesto lo anterior hay que recordar también lo que ha declarado esta Sala en relación con el art. 14.1. del TRLIS, en relación con los requisitos exigidos para ala deducción de los gastos, relativos a su justificación, contabilización, imputación en el ejercicio en que se devenguen y necesidad o correlación con los ingresos percibidos por dicho gasto (así SAN de 30.3.2011 , 9.6.2011 , 27.6.2013, recurso 309/2010 , y el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 3.12.2012, recurso 185/2011 , 305.2013, recurso 1979/2011 , o 12.2.2015, recurso 2859/2013 (LA LEY 7447/2015) , por todas).

Y en cuanto al objeto de autos hay que indicar respecto de las facturas recibidas de los proveedores D. Juan Pedro y Juan Pablo ( 170.322,32 euros en 2004, 203.306,55 euros en 2.005 y 262.855,10 euros en 2.006), únicos objeto de regularización, que la simulación apreciada no se ha basado solo en la vinculación de la actora a los socios y administradores de CAJEBEL, sino también en otros datos indiciarios que han permitido deducir que los trabajadores de dichos proveedores trabajaban para la recurrente. Además de ello, CAJEBEL es el principal cliente de los mismos, y en las facturas existía un exceso de 1.200 euros en cada una respecto del importe de los albaranes. Los camiones de dichos proveedores utilizan las instalaciones, depósitos de gasóleo y el logotipo de CAJEBEL. A ello hay que añadir la declaración de Juan Pedro que admite que es el personal de CAJEBEL el que organiza las rutas, y del hecho de que Juan Pablo es socio de CAJEBEL. Así, verbigracia, en la diligencia nº 6 de 11.11.2008, y en la diligencia nº 12 de cierre, de fecha 5.3.2009, así como en la nº 5 de 15.1.2009, o la nº 2 de fecha 22.8.2007, siendo aceptada esta entremezcla de actividades por Gumersindo en sus alegaciones de fecha 27.3.2009. Nos encontramos ante un supuesto muy parecido al de la SAN de 22.12.2011, recurso 13/2009 (LA LEY 246377/2011) , o la de 3.12.2010, recurso 506/2009 , de la Sección Sexta.

La aportación de 6 cajas con las facturas y documentos de pago no desmerecen las consideraciones expuestas anteriormente, toda vez que no desvirtúa el hecho de la entremezcla de operaciones existente entre CAJEBEL y los supuestos proveedores, conforme a todos los indicios expuestos, en virtud de lo dispuesto en el art. 386 de la LEC 1/2000 (LA LEY 58/2000) y 108.2 de la LGT 58/2003 (LA LEY 1914/2003) ( STS de 8.10.2012, recurso 7067/2010 (LA LEY 151828/2012) , y 18.3.2013, recurso 392/2011 (LA LEY 24013/2013) , por todas). En este sentido hay que recordar que las facturas no prueban la prestación de un servicio, dándose prevalencia a las conclusiones de la Inspección sobre las de la propia parte si no han venido acompañadas de una prueba pericial específica que justifique la existencia de un servicio prestado. La misma conclusión deberá ser tenida en cuenta para justificar que un bien forma parte del inmovilizado o está afecto a la actividad de la empresa.

Los demás documentos aportados al escrito de reclamación tampoco son relevantes: ni los datos registrales o catastrales o certificados de las Compañías Alier o Indulleida, o el informe pericial del auditor Jeronimo , pues o son documentos confeccionados a posteriori de la comprobación o tampoco tienen relevancia para desvirtuar la vinculación de actividades existente entre la actora y los subcontratistas.

Mal se pueden invocar razones de política empresarial para percibir comisiones de agencia cuando ha tenido lugar la plena vinculación de actividades entre dichas empresas.

En relación con las diferencias entre simulación y fraude de ley hay que estar a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17.3.2014, recurso 1340/2011 (LA LEY 28325/2014) . Así dice dicha sentencia:

TERCERO .- El concepto y los requisitos del fraude de ley han sido precisados por la jurisprudencia de esta Sala, aunque desde una perspectiva más general, parece conveniente incorporar las consideraciones que se hacen en la STS de 30 de mayo de 2011 (rec. de cas. 1061/2007 (LA LEY 98715/2011) ) sobre las distintas categorías conceptuales elaborada en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción.

" A) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 (LA LEY 63/1963) y 14 LGT/2003 (LA LEY 1914/2003) ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del "levantamiento del velo" y la de la transparencia fiscal.

B) En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la "solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos" o "justa distribución de la carga fiscal ( Sts 76/1990, de 26 de abril (LA LEY 58461-JF/0000) ) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad ( art. 31 CE (LA LEY 2500/1978) ). En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Constitucional (TC):

a) STC 50/1995, de 13 de febrero (LA LEY 2965/1995) : "la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamado en la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la prescripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático (FJ 6º).

b) STS 182/1997, de 28 de octubre (LA LEY 778/1998) cualquier alteración en el régimen del tributo "repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9º).

c) STC 46/2000, de 17 de febrero (LA LEY 40021/2000) reconoce expresamente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos (FJ 6ª).

C) La LGT/1963 (LA LEY 63/1963) reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Ello no ha sido obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específicas antielusivas para garantizar la transparencia (ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas); y, de otra, para que la jurisprudencia haya aplicado, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto.

Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC (LA LEY 1/1889) ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del "negocio jurídico indirecto" y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 (LA LEY 63/1963) o 28.2 LGT/1963 (LA LEY 63/1963) .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003 (LA LEY 1914/2003). Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: "se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria".

Esta cláusula genérica "antiabuso" o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 (LA LEY 1914/2003) .

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo 15 LGT/2003 (LA LEY 1914/2003) exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]".

En definitiva, el fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la STC 120/2005, de 10 de mayo (LA LEY 1350/2005) , que dice:

"[...] el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil (LA LEY 1/1889) contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)" (FD 4º).- También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 (LA LEY 67143/2010) ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 (LA LEY 1914/2003) :

"5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 (LA LEY 1914/2003) sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada "conflicto en la aplicación de la norma", en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC (LA LEY 1/1889) )".

Y la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 (LA LEY 86195/2010) ) examina la intencionalidad recogiendo que "no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa" ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, "debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto". En fin, "la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente". (FD 5º).

Por su parte, conforme a la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 (LA LEY 27045/2010) ), para apreciar el fraude de ley, es suficiente constatar que la causa del negocio jurídico o del conjunto de negocios jurídicos realizados es exclusivamente de índole fiscal, persiguiendo, únicamente obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. De esta manera, para excluir dicha clase fraude en operaciones "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo es preciso alegar y acreditar razonablemente una causa suficiente y justificativa que no sea el mero propósito de atenuar anormalmente la carga tributaria que grava ordinariamente a la capacidad económica evidenciada en conjunto de negocios jurídicos realizados.

Pues bien, sentada la doctrina interpretativa del fraude de ley y sus requisitos, no cabe duda alguna de que los hechos acreditados en la instancia y que la Sentencia de 19 de enero de 2011 considera probados, con la consiguiente exclusión de ser cuestionados o replanteados en la casación, permite apreciar la existencia de fraude de ley en la conducta de los recurrentes. En efecto, en los hechos que la sentencia de instancia considera probados se puede apreciar la concurrencia de todos y cada uno de los elementos que configuran el fraude de ley:

1. Se han dado un conjunto de negocios jurídicos realizados con la finalidad exclusiva de conseguir una ventaja fiscal, esta ha sido su causa esencial.

2. Las sucesivas operaciones societarias realizadas entre el recurrente y su entorno familiar constituyen maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta su finalidad de elusión fiscal, pues sin esta apreciación no se entiende la transformación de la forma jurídica societaria, la modificación de la fecha de cierre del ejercicio, la ampliación de capital mediante aportación no dineraria y la fusión por absorción realizadas en poco margen de tiempo.

3. Con ello se pone de evidencia la utilización de una serie de normas que dan cobertura a las citadas operaciones y la existencia de normas que son eludidas, dentro de una actuación en fraude de ley.

Sin llegar a considerarse propiamente como una cuestión nueva, pues se halla ligada al objeto de la regularización, en este sentido, debemos entender que en el caso presente hay que hablar de simulación cuando las actividades realizadas por los proveedores eran ficticias, al formar parte de la estructura de la recurrente. No se trata tanto de utilizar formas jurídicas insólitas verdaderamente queridas (fraude de ley) como de crear la apariencia de diferenciación de actividades entre proveedores y la actora que ha resultado ser no real. Todo ello pese a lo invocado por la Abogacía del Estado en su escrito de contestación, no tratándose de una cuestión baladí el recurso a una u otra figura, por la exigencia del procedimiento del art. 159 de la LGT 58/2003 (LA LEY 1914/2003), en el caso del fraude de ley, así como a su trascendencia en el ámbito sancionador en uno u otro caso. Pero en todo caso, la simulación de la existencia de actividades diferenciadas ha sido clara.

Lo expuesto no puede desvirtuarse por las actas de manifestaciones aportadas -que no prueban el contenido de lo en ellas expresado, conforme a reiterada Jurisprudencia de ociosa cita- o por la declaración testifical que se pretendía, dada la falta de espontaneidad y garantías de veracidad de la misma por el tiempo transcurrido desde las actuaciones de comprobación.

Tampoco se ha desvirtuado tal simulación con el dictamen pericial aportado y ratificado en el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Lleida, en fecha 14.9.2017, toda vez que con independencia de excederse del objeto de la pericia recogida en el dictamen de 24.9.2009, no es justificable invocar que es habitual la subcontratación con autónomos para utilizar la misma flota si ello supone una confusión de actividades como la que se ha acreditado en autos. Tampoco son relevantes las fotografías aéreas o fotos aportados para demostrar una supuesta separación de actividades.

SEXTO. - Respecto de las facturas emitidas por CAJEBEL a COMPOST SEGRIA (incrementos de facturación, alquileres de maquinaria, servicios de mantenimiento, reparación de maquinaria, servicios de grúa, siendo su cuantía de 233.890,68 euros en 2.004, 195.768,31 euros en 2.005 y de 83.422,47 euros en 2.006) , la Inspección no considera acreditado que se hayan realizado, bien por no figurar en el inmovilizado o no especificarse en lo albaranes, o la falta de documento justificativo del pago de los servicios, sin que la actora haya desvirtuado lo contrario, siendo ello prueba que le incumbe. Es significativo que ambas sociedades compartan los mismos socios y administrador, además de ser irrelevantes las fotografías aportadas del taller y máquinas.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos de Josefa y Agroenric (28.382,24 euros y 2.184 euros respectivamente) hay que llegar a la misma conclusión que la anterior, por falta de albarán o de documento justificativo de pago, sin especificar los servicios prestados, lo que la actora no ha desvirtuado.

En cuanto a las facturas de reparación de vehículo (33.681,66 euros en 2.004, 14.283,70 euros en 2.005 y de 27.610,45 euros en 2.006), y gastos por primas de seguros (49.174,31 euros, en 2.004, 57.337,77 euros en 2.005 y de 76.454,19 euros en 2.006) no constan como inmovilizado de la empresa o responden a operaciones que no guardan relación con los ingresos, no siendo defendible incluir los gastos de las empresas subcontratadas al socaire de que se trata de una práctica habitual, pues ello en modo alguno se halla contrastado, no bastando con la aportación de una certificación de corredor sin mayores argumentaciones.

Respecto a la deducción del gasto del canguro vivo (2.200 euros) que se encuentra en los establos de los socios de Cajebel, por mucho que se alegue que en el anagrama de la sociedad, no se ha justificado que sea como gasto de publicidad o propaganda, sin que conste que se conozca entre el público.

La falta de justificación de gastos afectos a la empresa cabe extender a la valoración de local comercial ( 334,73 euros más 53,56 euros de IVA) y demás gastos cuya deducibilidad se reclama.

En cuanto a las aportaciones de los socios ( 47.000 euros en 2.004 y de 34.128,32 euros en 2005) no existe prueba suficiente de la existencia de dicha cuenta corriente, siendo así que al no haberse justificado el origen de esos ingresos y reconocerse como pasivo al estar contabilizado es de aplicación lo dispuesto en el art. 134.4 del RDL 4/2004 , teniendo en cuenta que corría la actora con la carga de la prueba de la existencia real de la deuda, en línea con las STS de 4.5.2011, recurso 183/2007 (LA LEY 52305/2011) y 14.11.2013, recurso 283/2011 (LA LEY 186006/2013) .

SÉPTIMO.- Por ello, y conforme a todo lo expuesto, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado, y en consecuencia, confirmar la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento jurídico primero, así como la liquidación y sanción que ratifica.

En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, procede condenar en costas a la recurrente, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa , al haberse desestimado el presente recurso contencioso-administrativo.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación

FALLAMOS

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha decidido :

1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CAJEBEL S.L.U, representada por el Procurador Sr. Ramón Rodríguez Nogueira,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en autos, la cual se confirma por ser conforme a derecho, así como la liquidación tributaria que confirma.

2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de la costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación , que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LA LEY 2689/1998) , justificando el interés casacional objetivo que presenta [ art. 86.1, en relación con el art. 88, de la Ley Jurisdiccional , modificados por la disposición final 3.1 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio (LA LEY 12048/2015) , en vigor desde el 22 de julio de 2016].

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.

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