FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Se impugna en esta casación, como se ha hecho constar en los antecedentes, la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 23 Ene. 1996, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Inmobiliaria Manuel Asín, S.A.» contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 23 Abr. 1992, que, a su vez, había desestimado el de alzada formulado contra resolución del Tribunal Regional de Aragón no dando lugar a reclamación entablada frente a liquidación, en concepto de IAJD, Documentos Notariales, por importe de 14.901.015 ptas., girada con motivo de un préstamo hipotecario de 1.702.000.000 ptas. que le había concedido la «Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Zaragoza, Aragón y Rioja» y había sido instrumentado mediante escritura pública de 4 May. 1989.
La referida sentencia, partiendo de la inaplicabilidad al caso de la exención reconocida en el art. 48.I.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD de 30 Dic. 1980, según reiteradas declaraciones de esta Sala, con cita concreta de las Sentencias de 2 Oct. 1989 y 9 Oct. 1992, dictadas en recursos en interés de la Ley, y de que el sujeto pasivo, en la modalidad de AJD y respecto de los préstamos hipotecarios, era el prestatario, es decir, la entidad aquí y en la instancia recurrente como beneficiaria del negocio jurídico principal, llegó a la referida conclusión desestimatoria.
Y es en este contexto, como también se ha puesto de relieve sintéticamente en los antecedentes, en el que dicha recurrente plantea su recurso de casación y articula sus tres motivos, que, al partir del punto común de que en un préstamo garantizado con hipoteca existen dos convenciones o negocios jurídicos independientes --el préstamo y la hipoteca--, que requieren tratamiento fiscal diferenciado, hacen necesario un examen conjunto.
SEGUNDO. Ciertamente, la sentencia de instancia hace hincapié en la inaplicabilidad al IAJD, como se ha dicho antes, de la exención reconocida en el art. 48.I.B.19 del Texto Refundido del ITP y AJD que aprobara el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 Dic (LA LEY 2517/1980).--por cierto, reproducida a la letra en el art. 45.I.B).15 del Texto vigente de 24 Sep. 1993, con solo la adición, introducida, como último inciso, por la Ley 25/1998, de 13 Jul (LA LEY 2685/1998)., Disposición Adicional Séptima, de los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios, consecuencia de las Sentencias de esta Sala de 3 Oct. 1997-- y omite cualquier referencia al análisis del problema de la dualidad de convenciones que la recurrente adujo como argumento fundamental de su impugnación y de la necesidad, que también argumentó, del tratamiento diferenciado, a efectos tributarios, de esa situación. En realidad, la sentencia de instancia se limita a una cita de las sentencias de esta Sala que recogieron la doctrina de la inaplicabilidad de la exención antes señalada, aunque sin transcribir, aunque fuera resumidamente, su argumentación, y a sentar una afirmación apodíctica, relativa a que el sujeto pasivo, en una escritura de préstamo garantizado con hipoteca, es el beneficiario del negocio jurídico principal, es decir, el prestatario.
Sin embargo, de la realidad acabada de exponer, no se deduce que el fallo Desestimatorio de la sentencia aquí impugnada pueda estimarse contrario a Derecho. Antes al contrario, la recurrente hace supuesto de la cuestión, cuando saca la conclusión de que la ausencia del reconocimiento de las dos convenciones o negocios jurídicos en la operación de autos infringe el art. 4º del Texto Refundido aquí aplicable --a lo que cabría añadir que «y del vigente»--, en cuanto este reconoce que «a una sola convención no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa», y en cuanto la única excepción es la establecida en el art. 15.1 del propio Texto, esto es, la de que la constitución (LA LEY 2500/1978), en lo que ahora interesa, del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo,«tributará exclusivamente por el concepto de préstamo " --motivo primero--, e incurre en el mismo defecto cuando saca, asimismo, las conclusiones que esa falta de reconocimiento infringe los arts. 28, en relación con el 31.2, del Texto aquí analizado --motivo segundo -- , y la del art. 30 --motivo tercero--, por cuanto, en su criterio, en lo referente al «préstamo», si bien se dan las condiciones exigidas para su sujeción al IAJD (no estar sujeto a los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Operaciones Societarias del ITP y tener por objeto cantidad o cosa valuable, art. 31.2), no se daría la de ser inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial, y en lo referente a la hipoteca, si bien se daría esta última condición, no concurriría, en cambio, la de no estar esa garantía hipotecaria sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, ya que -- siempre desde el punto de vista de la recurrente-- se daría tal sujeción, ex art. 7.º1.B), aunque estaría exenta en virtud de lo prevenido en el art. 15.1 [«la constitución (LA LEY 2500/1978)... de los derechos de hipoteca... tributará(n) exclusivamente por el concepto de préstamo»]; y por cuanto, en lo atinente al sujeto pasivo, la diferenciación de convenciones y tratamientos tributarios conducirían a entender, como sujeto pasivo (según el art. 30, hoy 29, al «adquirente del bien o al derecho, y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan»), en el «préstamo», al adquirente o prestatario, y, en la operación de garantía hipotecaria, a la entidad prestamista, en cuanto sería ella quien «recibiría» o «adquiriría» una garantía real como afianzamiento de la devolución de la cantidad prestada.
TERCERO. La recurrente hace, en efecto, supuesto de la cuestión en el planteamiento acabado de exponer, porque esta Sala tiene declarado -- Sentencias de 1 Jul. 1998 (recurso de apelación 3163/92 (LA LEY 11190/1998)), con criterio sintetizado, entre otras, en las Sentencias de 23 Oct. 2000 (recurso de casación 8222/94 (LA LEY 449/2001)) y de 29 Ene. 2001 (recurso de casación 6528/95 (LA LEY 24728/2001))-- que es rechazable la línea argumental consistente, en síntesis, en que si el préstamo concedido por un empresario o profesional está sujeto al IVA como prestación de servicios y si, por el contrario, la hipoteca constituida por un particular que no actúa en desarrollo de una actividad empresarial no lo estaba ni está --estará y está sujeta al ITP, transmisiones onerosas, ex art. 7.º1.B) del Texto Refundido de 1980 y del de 1993--, en términos tales que, ante la concurrencia de dos actos gravados, como son el préstamo y la hipoteca, la Ley quiere que se haga efectivo solamente uno de ellos, el préstamo --arts. 15.1 de estos Textos--, habrá que concluir que la exoneración del gravamen recayente sobre la hipoteca, dada su sujeción, como se ha dicho, a transmisiones patrimoniales, constituía y constituye un supuesto de exención y no de no sujeción, con lo que, si la exigencia de la cuota gradual en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados --art. 31.2-- estaba y está supeditada a su no sujeción a «transmisiones patrimoniales» o a «operaciones societarias» y el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD, en sus dos versiones de 1980 y 1993, no podía, ni puede, alterar el régimen de incompatibilidades previsto entre el IVA y el ITP, la conclusión no podría ser otra que la falta de condiciones para que, tanto el préstamo como la hipoteca, pudieran quedar sometidos a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, porque, para salir al paso del razonamiento acabado de exponer, esta Sala ha partido del tratamiento unitario que siempre han merecido, en nuestro ordenamiento, los préstamos hipotecarios, en el sentido de que se han concebido como un solo y único hecho imponible, que primero basculó sobre el derecho real de hipoteca y después, a partir de la Ley 41/1964, de 11 Jun (LA LEY 30/1964)., de Reforma del Sistema Tributario, sobre el préstamo. En consecuencia, si el préstamo hipotecario está sujeto, aunque exento, en el IVA, no estará sujeto, como tal, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de «Transmisiones onerosas». Por eso, si el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD no declara exenta la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo, sino que lo incluye dentro del hecho imponible del préstamo, las primeras copias de las escrituras públicas de concesión de préstamos hipotecarios estarán sujetas a la cuota gradual (0'50 por 100) del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, tal y como previene el antecitado art. 31.2 y declaró la invocada Sentencia de esta Sala de 2 Oct. 1989.
Es necesario añadir al respecto que, aunque, en puridad de conceptos, la conclusión de la unidad de hecho imponible, más que del mencionado art. 15.1 del Texto Refundido aquí considerado encontraba su más claro apoyo en el art. 18 del Reglamento de 29 Dic. 1981, que, en vez de hablar, como hacía el tan citado art. 15.1, de que «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y antícresis en garantía de un préstamo, [tributarían] exclusivamente por el concepto de préstamo», se refería a que «la constitución de préstamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y antícresis [tributarían] solo por el concepto de préstamo» --matiz que no pasa desapercibido a la Sala y que incluso podría haber dado pié a interpretar que el hecho imponible no era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedaba subsumido en el gravamen del préstamo, con la consecuencia de que el Reglamento se había excedido de la previsión legal que desarrollaba--, es lo cierto que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 Dic., de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 Sep. 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.
En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8.ºd), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 May. 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca.
Los tres motivos aducidos, pues, han de ser desestimados.
CUARTO. Por las razones expuestas y porque, en el supuesto aquí enjuiciado, se está ante un préstamo hipotecario concedido por una entidad de crédito -- un empresario-- a uno de sus clientes --en este caso, a una entidad empresarial, como es la «Inmobiliaria Manuel Asín, S.L.»-- y no ante empréstitos con emisión de bonos u obligaciones a los que no podía sujetarse a impuesto alguno, ni por tanto al de Actos Jurídicos Documentados, por impedirlo la Directiva del Consejo Europeo 69/335/, de 17 Jul. 1969, y 77/388, de 17 May. 1997 tal y como declaran las Sentencias de esta Sala de 4 Nov. 1996 y la de 3 Mar. 2001 (recurso 8913/95 (LA LEY 4184/2001)), y demás en ellas citadas, y la del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 Oct. 1998, procede la desestimación, también, del recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable. Y todo ello sin que pueda entenderse infringida la Directiva 77/388/CEE (LA LEY 919/1977), que veda a los Estados miembros de la hoy Unión Europea el establecimiento de tributos que graven la cifra de negocios distintos del IVA, habida cuenta que el IAJD no es, claramente, un tributo de esa naturaleza y que el ap. d) de la Directiva 69/335/CEE (LA LEY 970/1969), acabada de mencionar, permite a los Estados percibir derechos que graven la constitución, la inscripción o la cancelación de derechos preferentes e hipotecas, y, como se ha dicho, sin perjuicio de la incidencia que pueda tener la reforma introducida por la Ley 14/2000, antes mencionada, que no corresponde analizar en el supuesto aquí enjuiciado.