I. Introducción
En nuestro sistema jurídico, la copropiedad o condominio viene configurado como la comunidad aplicada al derecho de dominio, siendo la modalidad más relevante la comunidad de bienes y derechos.
La jurisprudencia resalta que la regla general que rige las comunidades de bienes es que éstas no permanezcan en dicha situación de forma indefinida, ya que —como se afirma en Las Partidas— las cosas se gobiernan mejor cuando son de uno solo que cuando son de varios (1) . Y es por ello, que nuestro derecho determine que ningún copropietario está obligado a permanecer en la comunidad, sin que los demás puedan oponerse, siempre que no exista pacto en contrario (2) . Cada uno de los integrantes podrá pedir en cualquier momento que se divida la cosa común. La naturaleza transitoria e incidental (3) propia del condominio hace que esta figura tenga un carácter volátil y eventual, y sea recurrente acudir a su extinción.
A continuación, procederemos a analizar de forma sucinta y pragmática la tributación de la extinción del condominio. En concreto nos centraremos en aquellas comunidades formadas por bienes indivisibles y su adjudicación que se realiza tras la disolución del condominio, de manera pura y simple, es decir, sin excesos de adjudicación (4) .
Esta situación puede plantearse cuando un matrimonio o pareja se separa o divorcia
En la práctica esta situación se plantea cuando un matrimonio o pareja se separa o divorcia y se cede o transmite la propiedad de la vivienda común a uno de ellos. Otro supuesto muy frecuente es el que se produce con la aceptación de una herencia por los sucesores y se pretende partición y adjudicación, así como cuando una pluralidad de personas adquiere un bien conjuntamente y se desea que dicha situación finalice.
Para determinar la tributación de los supuestos descritos hemos tomado en consideración las Resoluciones recientes de la Dirección General de Tributos y de los Tribunales Económicos Administrativos (5) .
II. Tributación de la extinción del condominio
Para disolver una comunidad lo primero que procede es convertir la cuota ideal y abstracta de cada partícipe en una porción determinada y material sobre la cosa o el derecho.
La copropiedad, por el hecho de la división, queda transformada en propiedad individual. Lo ideal sería que el bien fuese susceptible de ser dividido entre los copropietarios, pero esta situación difícilmente se da, piénsese, por ejemplo, en la composición habitual de los bienes inmuebles. Por lo tanto, lo más común es que no sea posible efectuar dicha división o que el bien desmereciese mucho por tal división. La práctica habitual en estos casos es que el copropietario que cede la propiedad reciba una contraprestación a cambio, pues de no hacerlo así, tendría la consideración de una donación debiendo tributar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, como así lo establece el art. 3.1 b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (LA LEY 2421/1987), del ISyD.
Por la propia naturaleza de la extinción del condominio, dicha operación podría estar sujeta a priori a la tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF). A continuación analizaremos brevemente las implicaciones fiscales en cada uno de los impuestos mencionados.
1. ITPAJD
En cuanto al ITPAJD, hay que advertir la posible existencia de dos convenciones diferentes: por un lado, la disolución de la comunidad de bienes y, por otro, en su caso, el exceso de adjudicación, que tributarán como se expone a continuación (6) .
A) En relación a la disolución de la comunidad de bienes
Cuando se trata de bienes inmuebles inscribibles en el Registro de la Propiedad, hay que distinguir si la disolución se hace por medio de escritura pública o bien mediante resolución judicial susceptible de ser inscrita.
Si se realiza mediante escritura pública y hay un exceso de adjudicación derivado de la atribución de la totalidad del inmueble con abono en metálico, estará sujeta a la cuota fija y a la cuota gradual de los actos jurídicos documentados al cumplirse los requisitos exigidos por el art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993) por el que se aprueba el Texto Refundido del ITPAJD (7) .
Si se realiza por resolución judicial y ésta es inscribible en el Registro de la Propiedad, al faltar uno de los requisitos exigidos por el del art. 31.2 del Texto Refundido del ITPAJD (LA LEY 2421/1987), es decir, no haber escritura pública, no quedará sujeto ni a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, ni a la cuota fija. En este sentido, parece relevante hacer mención a la Ley de Jurisdicción Voluntaria (LA LEY 11105/2015) que entró en vigor el 15 de octubre de 2015, pues ésta abre la posibilidad de tramitar la subasta por la vía judicial cuando no necesariamente provengan de procedimientos de apremio en sede judicial mediante el llamado expediente de subasta voluntaria (8) . Por lo tanto, actualmente se podría dar la situación en la que sería posible escoger la vía notarial o bien la vía judicial para llevar a cabo la subasta, teniendo una que tributar en una y no en la otra.
B) Respecto al exceso de adjudicación
Como se ha expuesto con anterioridad, el carácter indivisible de los bienes, como por ejemplo los inmuebles, obliga a que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del bien, compensando al resto de los comuneros.
El Texto Refundido del ITPAJD, entiende que aunque hay exceso de adjudicación en el reparto de los bienes cuando la compensación se hace en metálico, y en proporción a su cuota, ésta no se considera transmisión patrimonial a efectos de liquidación y pago del impuesto cuando el bien sea indivisible o éste desmerezca mucho por su división (cfr. art. 7.2.B del Texto Refundido del ITPAJD (LA LEY 3423/1993) (9) ).
En el caso de que el exceso de adjudicación producido no se compense en metálico, sino mediante la adjudicación de un bien, estaríamos ante un supuesto de permuta contemplado en el art. 23 del Reglamento del Impuesto y que tributaría por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En este sentido, se ha discutido si tales excesos de adjudicación derivados de la atribución de la totalidad del inmueble con abono en metálico, constituyen a efectos fiscales un supuesto de sujeción a tributación pero con exención en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y, por tanto, no susceptible de gravarse como Acto Jurídico Documentado; o bien, si se trata de un supuesto de no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, y por tanto susceptible de tributar por la cuota gradual de los Actos Jurídicos Documentados, siempre que el documento notarial cumpliese con los requisitos exigidos por el art. 31.2 del Texto Refundido del ITPAJD (LA LEY 2421/1987).
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 17 de septiembre de 2015, (LA LEY 125002/2015) resolviendo un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, afirma que la ubicación sistemática del precepto controvertido dentro de los supuestos asimilados a hechos imponibles, obliga a concluir que las salvedades establecidas son casos de delimitación negativa del hecho imponible y, en consecuencia, tienen la naturaleza jurídica de supuestos de no sujeción. En tanto en cuanto, la obligación de compensar al otro en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión del bien estamos ante una operación no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En consecuencia, no existiendo incompatibilidad alguna de las establecidas en el art. 31.2 del Texto Refundido del ITPAJD (LA LEY 2421/1987), y tratándose de una primera copia de escritura pública relativa a un bien inmueble inscribible en el Registro de la Propiedad y que tiene por objeto cosa evaluable, el documento notarial está sujeto a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
Para que un exceso de adjudicación no tribute es necesaria la compensación en dinero
Podemos concluir que, para que un exceso de adjudicación no tribute es necesaria la compensación en dinero, sin que se pueda hacer la compensación con otro tipo de bienes, pues ese caso se consideraría un exceso que tributaría como Transmisión Patrimonial Onerosa.
El valor que se ha de tener en cuenta como base imponible para la tributación del exceso de adjudicación es el valor real de los inmuebles, es decir el valor de mercado y no el de adquisición.
En el supuesto de un bien inmueble adquirido proindiviso al 50% financiado mediante un préstamo hipotecario con otra u otras personas y figuren como prestatarios solidarios, cada pago efectuado se atribuirá a cada uno de los propietarios en la misma proporción al porcentaje de participación indivisa que ostenten sobre la misma, con independencia de los ajustes que existan entre éstos (10) . La asunción del préstamo hipotecario se considera una forma de compensar en dinero, y por tanto sería un exceso de adjudicación de los que no tributan (11) .
2. IIVTNU
La extinción del condominio es una mera especificación del derecho real de propiedad proporcional a la cuota de titularidad de cada condueño, por lo que no corresponde tributar por el IIVTNU. Si no hay una transmisión de la propiedad no hay hecho imponible (vid. Sentencias del Tribunal Supremo 17 de diciembre de 1997 (LA LEY 1512/1998) y 19 de diciembre de 1998 (LA LEY 1878/1999)). En la futura transmisión del bien adjudicado que resulte sujeto a este impuesto, cada uno de los comuneros tendrá la condición de contribuyente por del incremento de valor del bien que se produzca con ocasión de la transmisión respecto de su porcentaje de propiedad (12) . A los efectos del cómputo del periodo de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto, deberá tomarse en consideración la fecha de la adquisición original, y sin tener en cuenta el de la extinción del condominio.
3. IRPF.
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, en el art. 33.1 (LA LEY 11503/2006), afirma que no existe alteración de la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común. La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de ellos su correspondiente participación en la comunidad no supone una alteración en la composición de sus respetivos patrimonios que pudiera originar una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se haga de conformidad a la cuota de titularidad. A sensu contrario, en el caso de que se atribuyese a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, si existiría una alteración patrimonial en éstos, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial (13) .
Se deben conservar los valores y las fechas de adquisición originarios de los bienes recibidos sin poder proceder a su actualización. En el momento de futuras transmisiones susceptibles de ser gravados por este Impuesto, se tomarán los valores y fecha originarios.
III. Conclusión
De todo lo manifestado se concluye que la extinción del condominio, cuyo objeto resulte ser un bien indivisible y cuya adjudicación se haga pura y simplemente, origina un exceso de adjudicación no sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sin embargo, deberá tributar por la cuota variable de los Actos Jurídicos Documentados si se hace a través de escritura pública, no siendo así si se realiza a través de una resolución judicial. Por otro lado al no existir una transmisión de la propiedad no se da el hecho imponible del IIVTNU, estando sujetos a dicho impuesto cuando se realice la futura transmisión del bien por el incremento del valor del bien respecto del porcentaje correspondiente a cada uno de los cotitulares. Así mismo no tributaría por el IRPF ya que la extinción del condominio no genera ninguna ganancia o pérdida patrimonial.
Podemos resumir el contenido de este artículo con el siguiente cuadro.
| Impuesto | ITPAJD | IIVTNU | IRPF |
| Tributación extinción del condominio | Si se hace mediante Escritura Pública Si | Si se hace mediante Resolución Judicial No | No | No |