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PRIMERO.- Objeto del recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo

1. El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 22 de septiembre de 2016 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 559/2015 (LA LEY 131104/2016) . Dicho recurso contencioso-administrativo se enderezaba a obtener la anulación de la resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015, que ratificó en segunda instancia la pronunciada el 27 de diciembre de 2012 por el TEAR de Andalucía. Ambas resoluciones administrativas de revisión, interpretando el artículo 89 LIVA (LA LEY 3625/1992) , concluyeron que la factura rectificativa emitida por Mare Nostrum a cargo de PRASA lo fue dentro del plazo legalmente previsto.

2. El auto de 29 de marzo de 2017, que admitió a trámite este recurso de casación, fijó como cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia la consistente en determinar si, para emitir la factura rectificativa de la base imponible del IVA, cuando la modificación comporte su minoración y, por ende, de la cuota inicialmente repercutida, se cuenta con el plazo de un año previsto en el apartado Cinco, párrafo tercero, letra b), o con el de cuatro años contemplado en el apartado Uno, ambos del artículo 89 LIVA (LA LEY 3625/1992) .

SEGUNDO.- La determinación de la base imponible del IVA y su rectificación

1. La LIVA (LA LEY 3625/1992) destina su título V a la base imponible, estableciendo distintas reglas para su determinación: en las entregas de bienes y prestaciones de servicios (capítulo I, artículos 78 a 81 ), en las adquisiciones intracomunitarias de bienes (capítulo II, artículo 82) y en las importaciones (capítulo III, artículo 83).

2. El artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) dispone reglas para la modificación de la base imponible: importe de envases y embalajes, descuentos y bonificaciones (apartado Uno), cuando queden total o parcialmente sin efecto las operaciones gravadas o se altere el precio después de efectuarse la operación (apartado Dos), cuando el destinatario no haya hecho efectivo el pago y con posterioridad sea declarado en concurso de acreedores (apartados Tres), cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables (apartado Cuatro).

3. En el caso de deudores concursados, la rectificación se ha de hacer en el plazo de un mes (en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio -año 2010-) desde la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración del concurso [ apartado Tres, en relación con el artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LA LEY 1181/2003) (BOE de 10 de julio)].

4. Tratándose de créditos total o parcialmente incobrables (apartado Cuatro), la modificación debía hacerse (también en la redacción vigente durante el año 2010) en el plazo de tres meses a contar desde el momento en que se consideraran incobrables (un año desde el devengo del impuesto).

5. El supuesto de hecho de este litigio se encuadra en el apartado Dos, porque el precio de la operación quedó alterado después de haberse efectuado la operación, en virtud de la estipulación tercera de la escritura pública de 28 de noviembre de 2007, por la publicación de la aprobación definitiva del proyecto de urbanización del Sector Tres Calas, 2ª Fase, de L'Ametlla de Mar en el BOP de Tarragona de 19 de octubre de 2009.

TERCERO.- La repercusión del IVA y su rectificación

1. La repercusión del impuesto se regula en un capítulo (el V, artículos 88 y 89) del título VI, dedicado a los sujetos pasivos, tanto en la entrega de bienes y prestaciones de servicios (capítulo I, artículo 84), como en la adquisición intracomunitaria de bienes (capítulo II, artículo 85) y las importaciones (capítulo III, artículo 86). El capítulo IV trata de los responsables del impuesto (artículo 87).

2. El artículo 88 contiene las reglas generales sobre la repercusión de las cuotas del IVA: los sujetos pasivos deben repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada (apartado Uno), mediante factura o documento sustitutivo en las condiciones y con los requisitos determinados reglamentariamente (apartado Dos) y al tiempo de emitirse tales documentos (apartado Tres), en el plazo de un año desde la fecha del devengo (apartado Cuatro).

3. El artículo 89 disciplina la rectificación de las cuotas repercutidas:

3.1. Las causas de la rectificación son dos: la incorrecta determinación de las cuotas o la producción de circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) , dan lugar a la modificación de la base imponible (apartado Uno, párrafo primero).

3.2. La rectificación debe efectuarse cuando se advierta la causa, con el límite de cuatro años desde el momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) (apartado Uno, párrafo segundo).

3.3. Cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo debe regularizar su situación presentando una declaración-liquidación rectificativa, aplicando el recargo y los intereses de demora que procedan, salvo que la modificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) o se deba a un error fundado de Derecho, en cuyo caso puede incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del periodo en el que se deba efectuar la rectificación (apartado Cinco, párrafos primero y segundo).

3.4. Si la rectificación determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo puede optar por las siguientes dos alternativas: iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos [apartado Cinco, párrafo tercero, letra a)], en cuyo caso dispone de un plazo de cuatro años [ vid. el artículo 66.c) LGT ], o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación; en este segundo supuesto, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso [apartado Cinco, párrafo tercero, letra b)].

CUARTO.- La rectificación de deducciones

1. El artículo 114 LIVA (LA LEY 3625/1992) , emplazado sistemáticamente en el capítulo I ( Deducciones ) del título VIII ( Deducciones y devoluciones ), disciplina las rectificaciones de las deducciones del IVA soportado.

2. Los sujetos pasivos, si no ha mediado requerimiento previo de la Administración, pueden rectificar las deducciones cuando su importe se hubiesen determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas hayan sido objeto de rectificación de acuerdo con el artículo 89 LIVA (LA LEY 3625/1992) . Esta facultad se convierte en obligación en el caso de que implique una minoración del importe inicialmente deducido (apartado Uno).

3. La forma de la rectificación de deducciones que tengan su causa en la rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas responde a las siguientes pautas (apartado Dos):

3.1 Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en la que se hayan producido las circunstancias que determinen la modificación de la base imponible. Por excepción, si la causa de la rectificación es distinta de las establecida en el artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) , no puede efectuarse transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican las cuotas (punto 1º).

3.2. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo debe presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose el recargo y los intereses que procedan, salvo que la rectificación sea consecuencia de un error fundado de Derecho o de una de las circunstancias previstas en el artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) , en cuyo caso el sujeto pasivo deberá rectificar la deducción en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.

QUINTO.- La interpretación del artículo 89 LIVA (LA LEY 3625/1992)

Del marco normativo expuesto se obtienen las siguientes conclusiones:

1. La base imponible del IVA, sobre la que se ha determinado las cuotas repercutidas, ingresadas y deducidas, puede ser objeto de modificación. Entre otras circunstancias, por alterarse el precio después de efectuarse la operación ( artículo 80.Dos LIVA (LA LEY 3625/1992) ).

2. Si ha sido repercutida la cuota calculada sobre una determinada base imponible y, después, esta última es modificada por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) , aquella primera debe ser objeto de rectificación. Esta rectificación ha de efectuarse en el plazo de cuatro años contados desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) determinantes de la modificación de la base imponible y de la rectificación del importe de la cuota en el momento en que se advierta la causa [en el caso de este litigio, desde la publicación en el BOP de Tarragona del proyecto de urbanización del Sector Tres Calas, 2ª Fase, de L'Ametlla de Mar]. Este plazo para rectificar las cuotas repercutidas opera tanto si la rectificación es al alza como si lo es a la baja. El legislador no distingue en este punto (artículo 89.Uno).

3. Una vez rectificada la cuota, y no antes ni simultáneamente, el sujeto pasivo debe regularizar su situación tributaria (apartado Cinco). Aquí el legislador sí que distingue:

3.1. Si la rectificación de las cuotas implica un aumento de las inicialmente repercutidas, y no ha mediado requerimiento previo, debe realizar el ingreso, con los correspondientes recargos e intereses (salvo que sea consecuencia de un error fundado en Derecho o de alguna de las causas del artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) ), en la liquidación-declaración del periodo en que deba efectuarse la rectificación (párrafos primero y segundo).

3.2. Si la rectificación implica una reducción de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar entre solicitar la devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación en el plazo de un año (párrafo tercero).

4. Existen pues dos plazos sucesivos: uno primero, para rectificar las cuotas impositivas repercutidas, que es de cuatro años, con independencia de si la rectificación es al alza o a la baja, y otro, para que el sujeto pasivo regularice su situación tributaria, en cuyo caso, si la rectificación implica una minoración de las cuotas repercutidas y opta por llevar a cabo la regularización mediante declaración-liquidación, dispone de un año para obtener la devolución de las cuotas ingresadas en exceso en las arcas públicas, cuotas que, por lo demás, debe reintegrar al destinatario de la operación en cuanto implicaron un exceso, según precisa el artículo 89.Cinco LIVA (LA LEY 3625/1992) , párrafo tercero, letra b), in fine.

5. En correspondencia con todo ello, el artículo 114 LIVA (LA LEY 3625/1992) , al regular la rectificación de deducciones, cuando determine una reducción de las cuotas inicialmente deducidas [en el caso debatido, para PRASA, también sujeto pasivo del IVA, que se dedujo las cuotas repercutidas por Mare Nostrum, su rectificación a la baja implica una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas], con origen en un error fundado de Derecho o en alguna de las circunstancias del artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) , el sujeto pasivo debe efectuar la rectificación de las deducciones en la declaración-liquidación correspondiente al periodo tributario en que reciba el documento justificativo del derecho del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas.

6. No resulta, por tanto, correcta la tesis que defiende la recurrente, conforme a la cual, en el artículo 89 LIVA (LA LEY 3625/1992) , los apartados Uno y Cinco regulan un mismo plazo (el de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas), estableciendo con carácter general uno de cuatro años (apartado Uno) y otro especial, para cuando la rectificación sea a la baja, de un año [apartado Cinco, párrafo tercero, letra b)], debiendo prevalecer la norma especial sobre la general. Se ha de rechazar pues el criterio que refleja la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0710-05, de 27 de abril (LA LEY 926/2005), que, por lo demás, no vincula a este Tribunal.

7. Siendo así, no se produce el indeseable efecto descrito por la compañía recurrente, consistente en que la Administración se enriquezca injustamente, rompiendo la neutralidad que preside el sistema común del IVA: Mare Nostrum disponía de cuatro años para emitir la factura rectificativa y, una vez hecho, de otro año más para regularizar su situación tributaria [ese plazo se cuenta desde el momento en el que debió efectuarse la rectificación, en los términos del artículo 89.Cinco LIVA (LA LEY 3625/1992) , párrafo tercero, letra b)], alterada como consecuencia de la modificación de la base imponible y de la rectificación de la cuota repercutida.

8. Por lo demás, ninguna incidencia sobre la interpretación del artículo 89 LIVA (LA LEY 3625/1992) puede tener el artículo 88.Cuatro LIVA (LA LEY 3625/1992) , que se refiere al plazo para repercutir las cuotas del impuesto, no para rectificar las ya repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible por las causas legalmente previstas.

SEXTO.- Contenido interpretativo de la sentencia

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA (LA LEY 2689/1998) , procede realizar el siguiente pronunciamiento interpretativo:

«El artículo 89 LIVA (LA LEY 3625/1992) debe interpretarse en el sentido de que la rectificación de las cuotas del IVA repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80 LIVA (LA LEY 3625/1992) debe efectuarse en el plazo de cuatro años que preceptúa el apartado Uno de aquel primer precepto. Una vez producida tal rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un plazo de un año para regularizar su situación tributaria, sin perjuicio de que opte por instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el apartado Cinco, párrafo tercero, de dicho artículo 89».

SÉPTIMO.- Resolución de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso

1. En el caso enjuiciado, el precio de la operación sufrió una alteración en virtud de lo pactado en la estipulación tercera de la escritura pública de 28 de noviembre de 2007, por la publicación de la aprobación definitiva del proyecto de urbanización del Sector Tres Calas, 2ª Fase, de L'Ametlla de Mar en el BOP de Tarragona de 19 de octubre de 2009.

2. Mare Nostrum emitió la factura rectificativa el 29 de diciembre de 2010, dentro, pues, del plazo de cuatro años dispuesto en el artículo 89.Uno LIVA (LA LEY 3625/1992) .

3. Siendo así, resulta correcta la conclusión alcanzada en la sentencia impugnada, ratificando el criterio de los órganos de revisión económico-administrativa, lo que condena al fracaso la pretensión casacional de PRASA, sustentada en la infracción del artículo 89.Cinco LIVA (LA LEY 3625/1992) , tercer párrafo, letra b).

OCTAVO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA (LA LEY 2689/1998) , al no apreciarse mala fe o temeridad en alguna de las partes, no procede hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas de este recurso de casación.