PRIMERO.-
El presente proceso se promueve frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 28 de abril de 2.020, que desestimó las reclamaciones acumuladas nº NUM000, NUM001 y NUM002 de 2.019, formuladas contra liquidaciones provisionales en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones practicadas por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos el 27 de junio de 2.019 en expediente n º NUM003, por importe cada una de 471,57 € (total de 1.414,71 €), en concepto de
donación.
Según los antecedentes de dicha Resolución del TEA y del propio escrito de demanda, la recurrente Doña Rebeca había sido instituida heredera en testamento abierto otorgado por su cónyuge Don Heraclio el 14 de Junio de 2.016, en el pleno dominio de los dos tercios libres y en el usufructo del tercio de legitima, designando herederos a los tres hijos por partes iguales en el resto (nuda propiedad del tercio de legitima). Fallecido el causante Don Heraclio el 31 de diciembre de 2.017, se otorgaba escritura pública de aceptación el 15 de marzo de 2.018 en que los tres hijos renunciaban, "pura, simple y gratuitamente, a favor de la coheredera (y madre) Doña Rebeca (...) que acepta, a todos los derechos que pudieran corresponderles en la herencia de su finado padre".
La hoy actora presentó el 28 de marzo de ese año autoliquidación sin ingreso por el ISD, en modelo 670, produciéndose después las actuaciones de requerimiento y práctica de las antedichas liquidaciones por concepto de las donaciones de los hijos a la madre que resultarían de dichas renuncias.
Confirmado por el TEA Foral el criterio de la oficina gestora en base al articulo 27.2 de la NF del ISD 3/1990, de 11 de enero (LA LEY 74/1990), en relación con arts. 999 (LA LEY 1/1889) y 1000 del Código Civil (LA LEY 1/1889) (renuncia en beneficio de coherederos), por entenderse aceptada la herencia por tales hijos y producida la donación a la madre por la parte repudiada, no dándose el supuesto del artículo 1000.3 de dicho cuerpo legal y no concurriendo el derecho de acrecer, el proceso trae a controversia la cuestión ya desarrollada en dicha vía económico-administrativo, con los siguientes fundamentales planteamientos contrapuestos;
· La parte recurrente en su escrito de demanda, -f. 37 a 40 de estos autos-, comienza por indicar que la LCAE 5/2015, de 25 de Junio, del Derecho Civil vasco, excluye la sustitución en caso de renuncia -articulo 50-, y concibe que la legitima sea tangible en este supuesto, en cuyo caso, no cabe abrir la sucesión intestada, sino que la legitima se extingue, (con diversas citas doctrinales) y la consecuencia de la renuncia de los legitimarios será la adjudicación de todos los bienes a la viuda. Frente al criterio de la Administración demandada de que se está ante una
renuncia traslativa
, -lo que literalmente sí es-, opone que en este caso la designación de la beneficiaria no niega el carácter
abdicativo
de la misma, puesto que ello depende, según la doctrina jurisprudencial, de que esa designación altere o no el destino legal de los bienes, con diversas citas. Señala finalmente que el concepto de acrecimiento tributario a aplicar debe responder a ese criterio de que la renuncia no varíe el destino de la herencia con lo que no habrá aceptación y la renuncia no supondrá donación de parte.
· La representación procesal de la DFG en cambio, -f. 46 a 49-, incide sobre el tenor del artículo 27 de la NF del ISD y la necesaria determinación de si la renuncia llevada a cabo en escritura pública por los hijos se corresponde con la del apartado 1, o con los supuestos del apartado 2, en que se presupone ya la aceptación y posterior renuncia, sea o no gratuita. Se invoca luego el articulo 1000 CC (LA LEY 1/1889) respecto a que no se entiende aceptada si la renuncia es indistinta o si no se realiza en favor de persona determinada, como habría ocurrido en este caso, originándose dos hechos imponibles distintos, citando el criterio al efecto de la DG de Tributos en diversas consultas. Se sostiene que no se da el derecho de acrecer que permita afirmar que debía acrecer a la madre la parte de la herencia de los hijos renunciada, con examen de diferentes reglas del Código Civil al respecto -Artículos 983 y 985-.
SEGUNDO.-
El artículo 27 de la Norma Foral 3/1990, de 11 de Enero (LA LEY 4697/1990), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Gipuzkoa, sobre repudiación y renuncia de la herencia, establece las dos siguientes reglas de interés para el presente litigio con nuestros subrayados y cursivas;
"1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado,
los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte renunciada
o repudiada con arreglo a la tarifa que correspondería aplicar al renunciante o al que repudia salvo que por el parentesco del causante con el favorecido proceda la aplicación de otra tarifa más gravosa.
2. En los demás supuestos de renuncia en favor de persona determinada,
se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte repudiada."
Como las partes debaten acerca de en cuál de los supuestos se enclava la renuncia de los hijos del causante producida en este caso mediante escritura notarial de 15 de Marzo de 2018, el sustrato de un tributo como el impuesto sucesorio ha de encontrarse necesariamente en el régimen civil de la sucesión al que materialmente se adapta, y que reposa en principios y disposiciones del régimen común o, en su caso foral, de existir especialidades.
Las dos opciones del artículo 27, (dejando al margen su apartado 3), al describir supuestos en que se alterna el sujeto pasivo y en que se producen uno o dos hechos imponibles, mantiene plena coherencia con la doctrina civilista común, reflejando los supuestos en que el Código Civil considera aceptada la herencia por el heredero, deslindando el artículo 1000, en sus apartados 2 y 3, las dos situaciones que de manera decisiva se contraponen: Habrá aceptación (y con ello donación en este caso) si la renuncia se hace a beneficio de uno o más de los coherederos. (traslativa). No habrá aceptación, y por tanto tributará tan solo el destinatario en concepto de sucesiones, si la renuncia es gratuita y se hace a favor de los coherederos a quienes
debe acrece
r la porción renunciada.
Por tanto, al margen de otras reflexiones y citas, y ya que en el instrumento notarial otorgado el 15 de marzo de 2.018 los hijos de la recurrente Doña Rebeca renunciaban a su herencia testamentaria en favor de la madre de manera expresa, se está en ante una renuncia traslativa, tal y como la Administración demandada sostiene, pues no se justifica esa excepción, cuando es así que el derecho de acrecer a que dicho articulo se refiere no puede entenderse como una figura distinta que la que especifican los artículos 981 a 987 del mismo cuerpo legal sustantivo, ni que borre las distinciones básicas a que el supuesto civil y sucesorio examinado debe someterse, de manera que no teniendo encaje ese derecho de acrecer en el caso de estos autos, tal y como la Administración Foral argumenta con citas de doctrina administrativa oportunas y de los artículos 983 (LA LEY 1/1889) y 985 del Código Civil (LA LEY 1/1889), -que la parte recurrente en definitiva no contradice-,
la concurrencia de un supuesto de renuncia meramente abdicativa no puede asentarse en la concepción de esa figura que el recurso parece sustentar, -apartado 4, folios 39 y 40-, pues el acrecimiento a que se refiere no es distinto desde el punto de vista tributario, y no se puede confundir con el simple efecto o resultado material de que en este caso haya recaído sobre la madre heredera la porción renunciada, sino que se sitúa precisamente como un prius lógico y normativo que determina la concurrencia o no de aceptación por los renunciantes.
La Dirección General de los Registros y del Notariado en resoluciones como al de 21 de mayo de 2014 (BOE del 22 julio 2014), no deja de inistir en la idea de que a falta de esa determinación voluntaria del derecho de acrecer en el llamamiento a la herencia o el legado, derecho de acrecer en la sucesión testada sólo puede tener lugar cuando el testador instituye a sus herederos o designa a los beneficiarios de un legado, "por iguales partes" entre ellos, es decir, sin atribución de cuotas desiguales.
Sólo entonces se produce la solidaridad en los llamamientos, que es la base necesaria para que pueda nacer, sin previa determinación del testador, el derecho de acrecer entre los coherederos o los colegatarios.