FUNDAMENTOS DE DERECHO
1. Es objeto de impugnación por parte de FÚTBOL CLUB BARCELONA la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 1 de diciembre de 2016, por la que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta, per saltum , contra los Acuerdos de 13 de diciembre de 2012 y 4 de junio de 2013, de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por los que, respectivamente, se practican liquidación y se imponen sanción por el concepto de Retención/Ingreso a Cuenta, Rendimientos del Trabajo/Profesional en el IRPF, períodos julio de 2016 a diciembre de 2008, y concretamente julio de 2008 en cuantía de 178.434,59 euros.
2. Los anteriores actos administrativos traen su causa de las actuaciones de comprobación atinentes al concepto tributario referido y relativas al período julio de 2006 a diciembre de 2008 que culminaron con las actas extendidas por la Inspección siguientes: una, de conformidad nº NUM000 y, otra, de disconformidad, la nº NUM001 ; esta última causa del Acuerdo de liquidación originariamente impugnado y que incorporó la única propuesta de regularización que contó con la disconformidad de la hoy actora respecto del período mensual de julio de 2008 .
De regularización practicada interesa destacar ahora lo siguiente:
A) El 16 de mayo de 2008, Héctor celebró un contrato con el FÚTBOL CLUB BARCELONA (FCB) en el que se establecía que el FCB había llegado a un Acuerdo con el MANCHESTER relativo al traspaso de los derechos deportivos y federativos de Héctor. Como objeto de contrato figuraba la integración de Héctor en la plantilla del FCB participando en las actividades deportivas y sociales del FCB, bajo la dirección y organización del mismo y aportando sus conocimientos, colaboración y capacitación como jugador de fútbol. Se establecía una duración desde 1 de julio de 2008 al 30 de junio de 2012.
B) En esa misma fecha, 16 de mayo de 2008, el FCB suscribió con el agente representante del jugador, INTERNATIONAL MANAGEMENT GROUP (IMG), un contrato denominado de representación y gestión, cuyo objeto era:
- la prestación de los servicios profesionales de IMG por la contratación del jugador de futbol SR. Héctor con relación a la prestación de sus servicios como jugador profesional de futbol durante las temporadas contratadas.
- obligándose IMG a realizar las actuaciones necesarias para posibilitar la plena integración del jugador en el equipo, garantizando su actitud responsable y observancia de las normas rectoras de la relación de deportista profesional establecida.
Por su parte el FC BARCELONA satisfará a IMG, en concepto de honorarios, y bajo la condición de que IMG sea la responsable de todo lo mencionado anteriormente la cantidad de 300.000 euros en fecha 15 de julio de 2008.
Entre las obligaciones contraídas por IMG, además de intervenir en la contratación del jugador mediante el traspaso del club de futbol Manchester, se establece que se abstendrá de hacer y hará lo necesario para que sus representantes o cualquier persona que esté vinculada a ella se abstenga de hacer, cualquier acto de entre los siguientes:
- Inducir o animar al jugador a rescindir o finalizar su contrato.
- Sin el consentimiento escrito previo del Club, manifestar o de otra forma indicar pública o privadamente que el jugador está o puede estar interesado en abandonar el Club o ser transferido a otro club.
- Sin el consentimiento escrito previo del Club, contactar con cualquier tercero o iniciar conversaciones directa o indirectamente dirigidas a una potencial transferencia del jugador a otro Club
- Interferir en las relaciones entre el jugador y el Club o entre el jugador y otros jugadores o personal del Club, en forma tal que se perturben las relaciones, se perturbe o se disminuya la estabilidad profesional del jugador, o se afecte la disposición del jugador al cumplimiento debido de sus obligaciones con el Club y su personal.
C) En contratos de fecha 3 de julio de 2003, 4 de julio de 2005 y 10 de octubre de 2007, Héctor nombró a IMG, su agente responsable de la búsqueda, negociación y desarrollo de toda clase de actividades remuneradas de las que pueda beneficiarse Héctor, como jugador de fútbol, en particular la negociación de toda clase de contratos, entre el jugador y cualquier club de fútbol, así como la renovación de los acuerdos celebrados con anterioridad a la firma del presente contrato.
Asimismo, concedió a IMG, el mandato de buscar, negociar y desarrollar contratos publicitarios y/o patrocinio (en adelante contratos comerciales) en interés de Héctor.
Por otra parte Héctor confirió a IMG y a cualquier otra sociedad del Grupo IMG el derecho a utilizar el nombre, la voz y la imagen de Héctor para ia promoción y la publicidad institucional del Grupo IMG.
Los contratos tienen una duración de 2 años, entrando en vigor el día de fa firma, y se prorrogan automáticamente por periodos sucesivos de dos años, mientras cualquiera de las partes no comunicase a la otra su intención de resolverlos mediante comunicación fehaciente con un mínimo de seis meses de antelación a la terminación inicial o a la de cualquiera de sus prórrogas.
En cuanto a la retribución pactada para el ejercicio 2007 y siguientes, se fijó la siguiente:
- Una comisión del 10% sobre los ingresos brutos como jugador.
- Una comisión del 10% sobre los aumentos de los ingresos brutos.
- Una comisión del 10% sobre los ingresos procedentes de los contratos comerciales.
- No obstante, IMG acepta que en caso de que en alguna operación el jugador lo creyese conveniente, podrá reducir la comisión a pagar a IMG hasta un máximo de un 3%. Para evitar cualquier tipo de dudas, la cantidad mínima a recibir por IMG nunca podrá ser inferior al 7%.
El contrato aprobado en octubre de 2007, con entrada en vigor el 1 de enero de 2008 obra incorporado al expediente electrónico como anexo X a Ea diligencia n o 39 de 07/09/2012.
D) De las comprobaciones efectuadas por la inspección actuaria resulta, que de lo anteriormente pactado, para la temporada de 1 de julio de 2008 a 30 de junio de 2009 la situación económica fue la siguiente :
a) Entre el FCB y Héctor, el club satisfizo al jugador un salario bruto total de 4.756.433,00 €, de los que le retuvo a cuenta 2.033.202,38 €; del importe pagado por toda la temporada lo que le satisfizo hasta el 31/12/2008 fueron 1.104.000,00 E, con unas retenciones de 463.253.45 € y un tipo medio de retención del 41,96%.
b) Entre Héctor e IMG, en esa temporada el jugador no pagó cantidad alguna (0,00 9 a su agente, a pesar de que según el contrato suscrito entre ambos, debería haberle retribuido con entre un 7% y un 10% de lo que él ganó es decir, entre 332.950,31 € y 475.643,30 €
c) Entre FCB e IMG, en esa temporada el club abono las siguientes cantidades:
- 300.000,00 € (más 48.000,00 € de IVA) correspondientes a la factura no 32777263 de 1 de julio de 2008, en concepto de <lmport corresponent als nostres serveis professionals en relació al seu jugador Héctor segons acord signat el 16 de maig de 2008>.
- 142.500,00 € (más 22.800,00 € de IVA) correspondientes a la factura n o . 32777980 de 23 de junio de 2009, en concepto de <lmport corresponent als nostres serveis professionals en relació al seu jugador Héctor segons acord signat el 16 de maig de 2008 (Premis temporada 2009/2010.>
E) La conclusión alcanzada en el acta de disconformidad por el inspector actuario fue la siguiente:
< Sostenemos que tan sólo existen dos relaciones: la laboral entre Héctor y el FCB y la de agencia entre Héctor e IMG. La relación instrumentada entre el FCB e IMG tan sólo sirve para dar cobertura a los pagos realizados por el Club a IMG, pero en nombre y por cuenta del jugador. Tan sólo así se entiende que el jugador continúe con el mismo agente durante casi 10 años sin que éste le reclame cantidad alguna por los servicios prestados (según las manifestaciones efectuadas por e/ apoderado de Héctor eran perfectamente conocedores del contrato suscrito entre [MG y FCB). Su satisfacción la encuentra, a través de las cantidades percibidas del Club, que cuantitativamente son equivalentes a las que hubiera percibido del jugador, una comisión entre el 7 y el 10% de los ingresos brutos (el impone pagado por el FCB a IMG durante la temporada 2008-08 viene a ser, entre la parte fija al inicio y la variable al final, de un 9% de sus retribuciones brutas). Y por último el pago efectuado por el Club por los setvicios que ya percibía de un trabajador, sin que a su vez se le descuente de su nómina, puede ser porque los entienda como mayor retribución salarial del mismo. >
Y, por ello, que:
< . /... El impone total pagado por el FCB a IMG durante el segundo semestre del 2008, 300.000,00€ más 48.000,00€, lo será en nombre y por cuenta de su jugador Héctor, con el que mantiene una relación laboral. Si dicho servicio hubiese sido facturado directamente a Héctor, también hubiera incorporado ese mismo importe de IVA, con la diferencia de que al ser un gasto vinculado a sus rentas del trabajo, ni hubiera podido deducir el IVA soportado, ni el gasto incurrido se hubiese podido aplicar para determinar una posible renta neta. Según consta el Club, no ha descontado el importe total del pago, 348.000,00€, de la nómina de su trabajador, y puesto que el mismo lo ha sido en nombre y por cuenta del deportista, debe considerarse más importe del sueldo satisfecho y en consecuencia debe someterlo a la oportuna retención del 41.96% e ingresar un importe de 146.020,80€. >
F) La propuesta de la Inspección fue confirmada en lo sustancial por el Acuerdo de Liquidación. Se consideró que los negocios jurídicos controvertidos fueron simulados de manera relativa y, por ello, se consideró que debía aumentarse la base de la retención liquidada por el actuario en el acta en el importe de las cuotas de IVA que tendría que haber soportado el jugador por los servicios que le prestó su representante. Así aplicado a la cantidad total el tipo de retención correspondiente, se determinó que el importe total de la retención omitida por el FCB es de 146.020,80 euros, lo que arrojó una deuda tributaria de 178.434,59 euros, incluidos cuota e intereses.
G) Asimismo se dictó, con fecha 30 de junio de 2010, Acuerdo imponiéndose sanción por importe de 161.824,78 euros, como consecuencia de la comisión de infracción tributaria muy grave al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria en relación a las retenciones no practicadas e ingresadas ( artículo 191.1 de la LGT ), y utilizando medios fraudulentos ( artículo 191.3 de la LGT ), y con el incremento en diez puntos porcentuales por perjuicio económico atendiendo al criterio de graduación del artículo 187.1 de la propia LGT .
H) La entidad inspeccionada y ahora recurrente interpuso reclamación tanto frente al primero de los acuerdos que regularizó la situación tributaria del Club como frente al segundo de carácter sancionador y, tras ser acumuladas ambas reclamaciones, se resuelven, en el sentido más arriba indicado, por el TEAC mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.
3. Pr eviamente interesa dejar constancia por su relación con la regularización practicada al FCB, de las actuaciones inspectoras atinentes a la tributación del Sr. Héctor por el IRPF de, entre otros, los años 2008 y 2009, y respecto de los que se dictó Acuerdo de liquidación con fecha 5 de julio de 2013.
En dicho Acuerdo de 5 de julio de 2013 y, por lo que aquí interesa, en la liquidación practicada se realizó el ajuste en sede del retenido. En efecto en el Acuerdo de liquidación se dejaba constancia de que la causa de la falta de retención "ha sido imputable también al retenido, esto es, a Héctor . Por lo anterior cabe concluir Héctor deberá computar las cantidades percibidas por la contraprestación íntegra devengada, y no podrá deducir las retenciones que debieron practicarse, puesto que la causa de la falta de retención es imputable al mismo, en virtud de las negociaciones realizadas con IMG y con el FC BARCELONA" . También se hacía referencia al Acuerdo de liquidación al que se refiere el presente recurso (por las retenciones que debió practicar el FCB a Héctor y, por tanto, se dejaba constancia de lo siguiente:
" Por lo tanto, en el ejercicio 2008, se permite la deducción en el IRPF de Héctor de la cantidad de 146.020,80 euros, y que en caso contrario, se produciría un enriquecimiento injusto para la Administración, al haberse exigido ese importe al retenedor"
.
Pues bien el referido Acuerdo de liquidación de 5 de junio de 2013, relativo al IRPF, ejercicios 2008-2009-2010, así como el Acuerdo sancionador subsiguiente de la misma fecha, fue objeto de impugnación, tras la Resolución parcialmente estimatoria dictada por el TEAC con fecha 1 de diciembre de 2016 (de igual fecha que la que aquí se impugna), parcialmente estimatoria de la reclamación (la estimación parcial de la reclamación consistió en la anulación de la sanción relativa a la falta de ingreso de los rendimientos procedentes de la cesión de los derechos de imagen del jugador) fue objeto de impugnación mediante el recurso interpuesto ante esta misma Sala y Sección por D. Héctor , habiendo recaído sentencia en el recurso nº 64/2017, de fecha 13 de mayo de 2019 , en la que hemos confirmado la referida resolución del TEAC de 1 de diciembre de 2016, tanto en lo relativo a la liquidación como en lo concerniente a la sanción impuesta.
4.
En la demanda rectora del actual recurso se combate tanto la liquidación con arreglo a lo cual los pagos realizados por el FCB al agente del jugador no son sino una mayor percepción salarial del jugador, por entender el FCB que se trata de la retribución correspondiente a las funciones desempeñadas para el Club por el Agente como tal. Por ello entiende el Club recurrente, contrariamente al criterio de la Administración tributaria que no procede la regularización por las retenciones regularizadas y, por tanto, entiende contrario a Derecho tanto el acuerdo de liquidación tributaria como el de imposición de sanción.
En concreto, después de hacerse referencia a la fiscalidad relativa a los Agentes y Representantes de Futbolistas con una serie de reflexiones previas en el contexto del mundo del fútbol, sostiene la recurrente la ausencia de conciertos simulatorio al no estar probado que el FCB participara o conociera los efectos fiscales que podía llegar a tener el contrato que firmó con IMG.
Entiende el Club recurrente jurídicamente inviable pretender encajar en la simulación una situación como la que fue objeto de la regularización controvertida. Sostiene también para descartar la simulación que la Inspección no identifica ocultación o engaño en la conducta que examina, al menos en relación con el FCB. Considera insostenible a la vista de las pruebas de la realización de los servicios, que pueda apreciarse simulación negocial. Muy singularmente porque el Acuerdo entre las partes no se ha dado y todo apunta a que, en caso de darse una trama, esta fue planeada por IMG y, por tanto, en lo que hace al FCB no hubo engaño ni ocultación.
Sostiene la demandante que lo único que podría admitirse, como mal menor, sería la simulación relativa parcial, si se prueba que con el pago de las facturas que emitía IMG al Club se cubría también el precio de los servicios de representación que la agencia supuestamente prestaba al jugador y que éste no satisfizo.
Se discrepa también de la consideración de los servicios prestados al FCB por cuenta, por lo menos, del Club, y no sólo en beneficio del jugador. Por ello entiende la actora que habría una parte de lo pagado a la Agencia que no puede ser considerada como retribución en especie de Héctor .
Por último, en la demanda se entiende improcedente la sanción tributaria, no sólo porque niega la procedencia de la liquidación que le sirvió de base, sino porque la entiende incorrectamente motivada.
5. Como antes decíamos
la cuestión relativa a la liquidación de actual referencia ha sido ya analizada en nuestra SAN de 13 de mayo de 2019, recaída en el recurso nº 64/2017 (LA LEY 85880/2019) interpuesto por D. Héctor y en el que se planteó la cuestión de fondo aquí suscitada en los mismos términos; esto es cuestionando la concurrencia de simulación absoluta, en tanto que los servicios que se dicen prestados por IMG al FCB, serían en realidad servicios prestados al jugador, pues con la operación simulada se permitió al FCB satisfacer unas cantidades netas a su jugador evitando realizar la correspondiente retención e ingresar su importe en el Tesoro con la finalidad de abonarle unas cantidades superiores a las declaradas para, en primer lugar, ver minorada su tributación en el IRPF y, en segundo lugar, para no repercutir la cuota de IVA que no podría deducirse.
Pues bien, la Sala hizo entonces las siguientes consideraciones:
"
OC TAVO. - a) El cuarto concepto objeto de regularización en el acuerdo de liquidación se refiere a los pagos efectuados por el FC Barcelona a la empresa IMG en razón de los contratos denominados de <Representación y gestión>, firmados por ambos en fechas 16 de mayo de 2008 y 26 de febrero de 2010. En ellos, el FC Barcelona se obligó a pagar al segundo determinadas cantidades de dinero por razón de unos concretos servicios.
El acuerdo de liquidación sostiene que los indicados contratos son simulados, dado que, en realidad, encubren el pago de las comisiones que Héctor debía efectuar a IMG, sucursal en España, en su condición de agente del jugador. De ahí que, en aplicación del artículo 16 de la LGT , la Inspección de los Tributos y el TEAC concluyen que las cantidades abonadas por el FC Barcelona a la citada empresa, más el IVA repercutido por ésta última, tienen la condición de rendimientos del trabajo de Héctor y, por tanto, deben incluirse en la base imponible general del IRPF del jugador de los años 2008, 2009 y 2010, sin derecho a deducir el importe de las retenciones que el FC Barcelona debería haber practicado en los años 2009 y 2010. Con respecto a la retención que debía haberse practicado en 2008 la regularización acepta su deducción para evitar el enriquecimiento injusto que se produciría por el hecho de haberse exigido su importe al Futbol Club Barcelona.
b) El demandante sostiene que los contratos celebrados entre el FC Barcelona e IMG, sucursal en España tienen un causa real y lícita, por lo que no existe razón alguna para considerar que son simulados y, menos aún, para imputar en la base imponible general del IRPF de Héctor las cantidades abonadas por dicho Club a la citada empresa.
Pero, incluso en el caso de que se llegaran a considerar simulados dichos contratos, el acuerdo de liquidación y la resolución del TEAC también serían contrarios a derecho, pues, (i) el IVA repercutido por IMG, sucursal en España al FC Barcelona no puede ser considerado como rendimiento del trabajo de Héctor y, (ii) si las cantidades abonadas por el FC Barcelona a dicha empresa son rendimientos del trabajo de Héctor, éste tendría derecho a deducir de la cuota líquida las cantidades que el FC Barcelona debería haber retenido en 2009 y 2010.
NOVENO.- La Sala considera que el examen conjunto de la prueba conduce a la desestimación de este motivo del recurso, toda vez que de la documentación aportada al expediente y en la vía jurisdiccional se desprende que, en efecto, los contratos celebrados entre el Futbol Club Barcelona e IMG en fechas 16 de mayo de 2008 y 26 de febrero de 2010, son contratos simulados absolutamente que instrumentan el pago de las comisiones que el Héctor había de pagar a IMG en calidad de representante del jugador. De este modo se obtuvo una ventaja fiscal consistente la disminución de los rendimientos del trabajo que de otro modo no hubieran podido minorar en las cantidades satisfechas a IMG al no derivar el rendimiento de actividades profesionales. De ahí que sea conforme a derecho el ajuste practicado por la Inspección por este concepto, esto es, imputar a Héctor las cantidades satisfechas por el Futbol Club Barcelona a IMG como rendimiento del trabajo, incluyendo el IVA satisfecho por los pretendidos servicios prestados.
Así se desprende del hecho de que el mismo día 16 de mayo de 2008 en que Héctor fue contratado con el FCB, se celebrara el primero de los contratos aludidos entre el FCB e IMG, en el cual, tal como se detalla en la liquidación (folios 73 a 77 y ss), la prestación comprometida por IMG carece de contenido en sí misma (en esencia facilitar la plena integración del jugador en el equipo; garantizar el cumplimiento por este de las normas del FCB y abstenerse de conductas que pusieran en riesgo la permanencia del jugador en el FCB), son obligaciones que ya se derivan para el jugador de su contrato con el FCB, y, desde luego, no guardan una razonable equivalencia con la retribución que habría de pagar el FCB por los servicios de IMG. De otro lado estas cantidades son sustancialmente coincidentes con las que se pactaron en los contratos hasta entonces vigentes entre el jugador y su representante. De manera que fácilmente se colige que las cantidades que Héctor había pactado como retribución de los servicios de IMG coinciden con las que ha de satisfacerle el FCB por unos servicios carentes de sustantividad propia y, como antes dijimos, de una razonable equivalencia en un contrato sinalagmático.
Y lo mismo sucede a partir de 2010, pues en la misma fecha en que el jugador renueva su contrato con el FCB se celebra el segundo de los contratos mencionados, de 26 de febrero de 2010. El análisis de las retribuciones satisfechas por el FCB al Sr. Héctor por trabajo personal y a KERAD PROJETCT 2006, SL, por derechos de imagen del jugador, pone de manifiesto que, al igual que hemos relatado en el párrafo anterior, es el FCB quien satisface las comisiones que el Sr. Héctor y KERAD PROJETCT 2006, SL debían satisfacer a IMG como representante del jugador por los rendimientos del trabajo personal y por la explotación de derechos de imagen respectivamente.
Tales apreciaciones, que emanan directamente de la observación de los contratos y fechas de estos, se ven corroboradas por el hecho de que el jugador no pagara a su representante las retribuciones que tenía comprometidas con él, coincidentes como se dijo de las que le abonaba el FCB en cumplimiento de los referidos contratos. Otro elemento de corroboración lo constituye la contestación del requerimiento efectuado a IMG y las manifestaciones del padre del jugador. En ellas, particularmente en la primera, se manifiesta que a partir de la llegada del jugador al FCB procedente del Manchester United, F.C.L, fue el FCB quien pagó las comisiones que el jugador debía satisfacer a IMG y las que por la explotación de los derechos de imagen debía abonarle también KERAD PROJECT 2006, y que por esta razón Héctor no satisfizo las comisiones que tenía pactadas con IMG, si bien matiza que las comisiones abonadas por el FCB no respondía únicamente a las debidas por Héctor, sino también a la prestación de otros servicios.
A esta conclusión conduce el análisis global de la prueba disponible, sin que la demandante haya conseguido desvirtuar el resultado de este análisis conjunto a través de desmembrar cada uno de los elementos de este conjunto atribuyéndoles una significación aislada y distinta de la que emana de su consideración global.
Así, (i) carece de relevancia si en algunos de los ejercicios anteriores a los aquí contemplados el jugador abonó o no las cantidades pactadas con sus representantes. Desconocemos la realidad de lo afirmado y, en su caso, si ello obedece o no a una mecánica semejante a la aquí descrita, pero lo relevante es que en los ejercicios contemplados no fueron pagadas las comisiones pactadas a IMG, dato que corrobora el pago indirecto a través del FCB en el que se sustenta la liquidación impugnada; (ii) por más que la demandante se extienda en la calificación jurídica como mandato de los contratos entre el FCB e IMG, lo cierto es que la contraprestación a los servicios concertados está vacía de contenido, no acertándose en la demanda a concretar lo que significa la plena integración como contenido autónomo (y distinto del asumido por el jugador con el FCB) de una prestación que pudiera comprometer IMG como obligación contractual; (ii) por lo demás, esta supuesta prestación contractual no puede ser calificada de equivalente a la prestación económica pactada a favor de IMG. Estos contratos carecen de causa, pues a tenor de lo dispuesto en el at. 1274 Cc, "en los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte". De ahí que haya de concluirse que se han celebrado unos contratos simulados absolutamente en la medida en que no encubren ningún otro contrato (
art. 1275 Cc (LA LEY 1/1889)
: "los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral"; art. 1276: "la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita.")
A partir de aquí, la única conclusión que se deriva de los datos señalados es que el pago de las comisiones a IMG se efectuó por el FCB por cuenta de Héctor y que ello se instrumentó a través de un contrato entre el FCB e IMG simulado absolutamente al carecer de causa.
DÉCIMO.- Sentado que el demandante debe computar como rendimiento del trabajo las cantidades satisfechas por el FCB a IMG, ha de convenirse con la liquidación impugnada en que en este cómputo han de incluirse también las cantidades satisfechas por el FCB en concepto de IVA, pues es la totalidad de lo satisfecho por el FCB lo que integra el rendimiento del trabajo. En tanto que perceptor de este tipo de rentas (y no procedentes de actividades profesionales), no está legalmente prevista su deducción para el cálculo del rendimiento neto.
En lo que se refiere a la pretensión subsidiaria de deducir la retención no practicada por el FCB, la Sala coincide con la interpretación que del
art. 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006)
, se realiza. Tal precepto dispone:
"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
En efecto, según se ha dejado constancia en fundamentos jurídicos anteriores, la retención a cuenta de IRPF, no se dejó de practicar por causa exclusiva del obligado a retener, sino que el demandante participó en la simulación tendente a eludir la tributación como rendimiento del trabajo de las cantidades satisfechas a IMG por el FCB por cuenta del demandante. Consecuentemente, el precepto anteriormente transcrito no le autoriza a deducir las cantidades que le hubieran debido retener, toda vez que su ámbito de aplicación se restringe a los casos en los cuales la falta de retención fuera exclusivamente imputable a quien hubiera debido practicar la retención.
La Sala en virtud de esos mismos razonamientos que ahora reiteramos, ha de desestimar las alegaciones de la demanda en cuanto a tales extremos se refiere.
6. Re sta por tratar la impugnación del Acuerdo sancionador que también confirma el TEAC en la Resolución objeto de la actual impugnación y que la actora asimismo considera improcedente.
En primer lugar, la actora entiende ausente la culpabilidad en su conducta. Y para ello niega la premisa que sirve de base al Acuerdo de liquidación, esto es la autoría intelectual de la "simulación" que, a su juicio, sólo debe atribuirse a un tercero.
Sin embargo, una vez razonada la procedencia de la liquidación en relación con los rendimientos del trabajo imputados por los pagos efectuados por FCB a IMG y, concretamente, sobre la existencia de simulación en los contratos entre el FCB e IMG que encubría en realidad el pago de las comisiones que el Sr. Héctor debía satisfacer a IMG por los servicios prestados como representante del jugador, deben decaer las alegaciones de la demanda frente a la sanción impuesta.
Así evidenciada la concurrencia del elemento objetivo determinante de la infracción, al haber dejado la demandante de ingresar las retenciones que hubiera procedido practicar sobre las rentas satisfechas al agente del jugador, los indicios de la concurrencia de simulación, no obstante la dificultad de su prueba, esos indicios y la inferencia que a la misma cabe otorgar como hecho demostrado, así como la participación de forma activa de la recurrente, no puede ser tildada de ilógica o inconsistente, de modo que no cabe efectuarle un reproche de vulneración de la presunción de inocencia, puesto que "el control de la solidez de la inferencia puede llevarse a cabo tanto desde el canon de su lógica o coherencia, siendo irrazonable cuando los indicios constatados excluya el hecho de que ello se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como desde el de su suficiencia o carácter concluyente, excluyéndose la razonabilidad por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia" , por todas, STC 116/2007, de 21 de mayo (LA LEY 17416/2007) , FJ 4, y a la que nos referíamos en nuestra SAN de 13 de mayo de 2019, (RC. 64/2017 (LA LEY 85880/2019) ).
7. Hasta aquí lo que se refiere al aspecto fáctico de la infracción por la que se sancionó al demandante. Cumple ahora abordar el aspecto subjetivo, esto es, el de la culpabilidad.
Para resolver la cuestión suscitada bueno será recordar que el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina constante y uniforme según la cual el principio de culpabilidad rige en el ámbito del derecho administrativo sancionador, también en el ámbito tributario, y que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010 (LA LEY 205101/2013) ), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendi y de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre (LA LEY 13170/2003) , FJ 3).
Por otra parte, en la STS de diecinueve de enero de 2016 (rec. cas 2966/2014), recordaba el Tribunal Supremo su consolidada doctrina según la cual "... la simple afirmación de que no concurre la causa del actual art. 179.2.d) LGT de 2003 (LA LEY 1914/2003) (ex. art. 77.4 LGT de 1963 (LA LEY 63/1963) ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 (LA LEY 74009/2008)), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 (LA LEY 148052/2008)), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 (LA LEY 235260/2008)), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 (LA LEY 14423/2009) ), FD Undécimo, in fine] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (LA LEY 2500/1978) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente"" (FJ Undécimo, in fine). Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 (LA LEY 63/1963) -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 (LA LEY 1681/2005) , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 (LA LEY 74009/2008)) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 (LA LEY 20415/2007)), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 (LA LEY 2286/2003)), FD Cuarto]."
8 En el caso que aquí enjuiciamos el acuerdo sancionador, aunque de forma ciertamente breve y sucinta, sí contiene los elementos fácticos y jurídicos a partir de los cuales se formula un juicio de reproche concretamente proyectado sobre los hechos constitutivos de la infracción. Así la Resolución sancionadora toma en cuenta la concurrencia del necesario elemento subjetivo, sobre la base del engaño que subyace en aquel
negocio jurídico simulado que en el caso ha consistido en considerar comisiones pagadas por el Fútbol Club Barcelona a IMG que se consideran comisiones pagadas a ésta en sustitución del Sr. Héctor con causa en la actividad de representación del jugador y que, como se afirma en la Resolución sancionadora la misma trama en que la simulación consiste tenía como objetivo la minoración de los rendimientos del trabajo de manera formal, argumentando la finalidad de aquella simulación, que no es otra que la de eludir los tipos marginales del IRPF por parte de un tercero beneficiario (el jugador), así como de la necesidad de practicar la correspondiente retención por el Club recurrente.
En definitiva, la Sala considera suficientemente motivada la Resolución sancionadora para evidenciar la culpabilidad presente en la comisión de los hechos sancionados.