PRIMERO.- Resolución recurrida en casación, hechos del litigio y sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo.
1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 12 de mayo de 2017 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, desestimatoria del recurso de apelación núm. 21/2017 .
2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:
a) El 31 de octubre de 2006 BAMAN, S.L ["BAMAN"] adquirió una finca situada en el camino DIRECCION000 , núm. NUM000 , en el municipio de La Bisbal d'Empordà (referencia catastral NUM001 ), por un importe de 7.546.956,17 euros, según resulta de la escritura otorgada ante notario.
b) El 30 de diciembre de 2015 se procedió a la transmisión de la citada finca por un importe de 1.154.215,00 euros, según figura también en escritura otorgada ante notario. Como consecuencia de esta compraventa, el 22 de enero de 2016 se notificó a BAMAN el acuerdo adoptado por la Junta de Gobierno Local del Ayuntamiento de Bisbal D'Empordà por el que se procedía a practicar liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana ["IIVTNU"] (referencia 92761851) por un importe total de 44.809,64 euros.
c) En el entendimiento de que no se había producido una plusvalía con la transmisión y que la operación no estaba sujeta al IIVTNU, BAMAN interpuso recurso de reposición contra el mencionado acuerdo, que fue desestimado por decreto de la Alcaldía-Presidencia de 19 de febrero de 2016, atendiendo a los artículos 104 y 107 del Real Decreto 2/2004 (LA LEY 21/2004), de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LA LEY 362/2004) ("TRLHL"). En la resolución, entre otras cosas, se afirma: (i) "esta Administración se ha limitado a aplicar los coeficientes establecidos en la legislación vigente y la correspondiente Ordenanza Fiscal específica aprobada en su día por la Corporación"; (ii) la "Ley solo tiene en consideración el valor catastral en el momento del devengo del impuesto, no teniendo en cuenta otros valores como puede ser el precio de la transmisión o el valor de mercado del momento"; (iii) la "regla de determinación de la base imponible no es una presunción ni una regla probatoria sino una regla de valoración que permite cuantificarla base imponible a través de un método objetivo", de modo que el "impuesto no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva"; (iv) se trata, "por tanto, de un aumento de valor (base imponible) determinado objetivamente sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno", pues la "Ley solo tiene en consideración el valor catastral en el momento del devengo del impuesto, no teniendo en cuenta otros valores como puede ser el valor de compra o de venta del mismo".
3. Contra la referida resolución, BAMAN interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado por sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Girona de 22 de noviembre de 2016 , que, entre otras cosas, declara lo siguiente:
"TERCERO. Conviene senñalar que la cuestión suscitada por la parte actora ha sido objeto de diversas resoluciones dictadas por distintas Secciones de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Catalunña, pareciendo oportuno transcribir, parcialmente, la dictada por la sección 1ª, de fecha 18 de julio de 2013, n° 805/2013 , que dice: [...].
En definitiva, y resumiendo, la tesis de las sentencias citadas es que la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto y ello como consecuencia de la no realización del hecho imponible, sin que la contradicción legal pueda o deba resolverse a favor del método de cálculo y en detrimento de la realidad económica ya que no pueden desconocerse los principios de equidad, justicia y capacidad económica. Las mismas conclusiones han de aplicarse cuando existiendo incremento del valor, su cuantía es probadamente inferior a la resultante de aplicación de dicho método de cálculo, al infringirse los mismos principios.
Por el contrario, la demandada viene a sostener que el impuesto no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva. Este es el criterio contenido en la consulta vinculante de la Subdirección General de Tributos Locales V0153-14, de 23 de enero de 2014. Dicha consulta, al resolver una cuestión relativa a la venta de un inmueble de naturaleza urbana por un precio inferior al de adquisición, señala que la base imponible determinada conforme a las reglas del art. 107 de la TRLHL (LA LEY 362/2004) no admite prueba en contrario de tal modo que en los años del llamado "boom inmobiliario", en los que el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba por encima del valor de los catastrales, la comprobación del impuesto se circunscribía a si la cuota había sido obtenida aplicando las normas, sin que pudiera atribuirse un valor mayor fundamentado en el incremento real del valor de los terrenos. Considera que el fundamento del impuesto no es gravar la diferencia real entre los precios de venta y de compra, sino gravar el incremento del valor del terreno como consecuencia de la acción urbanística del municipio, de tal modo que el sujeto pasivo devuelva a la colectividad parte del beneficio por él obtenido.
Esta Juzgadora considera que debe seguir el criterio reiteradamente establecido en las Sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia.
CUARTO. Sentado lo anterior, ha de resaltarse que el éxito de la pretensión actora resulta necesario que se acredite que no ha existido, en términos económicos, incremento del valor real del inmueble. Debe tenerse en cuenta que lo que se somete a estudio es la determinación de si un inmueble concreto ha sufrido o no una disminución de valor desde el momento de su adquisición al de su transmisión, lo que exige realizar una comparación entre el valor real de mercado en el momento de la adquisición y el valor real de mercado en el momento dé la transmisión, valores que no tienen por qué coincidir con los declarados o escriturados. Las reglas de la experiencia enseñan que el hecho de que exista una disminución generalizada de los precios de los inmuebles no conlleva necesariamente que no pueda producirse incremento de valor patrimonial en alguna concreta transmisión.
Los valores reflejados en las escrituras resultan insuficientes por sí solos para acreditar el valor real de mercado de un inmueble ya que se trata de meras declaraciones unilaterales. El valor de venta de los inmuebles depende de múltiples factores, entre otros muchos y sin ánimo exhaustivo, la relación existente entre comprador y vendedor o las ventajas que pueda reportar la operación realizada a uno y otro y ello con independencia del precio de transmisión.
Tampoco el hecho de que el valor catastral no haya sido alterado desde la adquisición a la transmisión resulta determinante toda vez que, como señala la demandada, no es indicativa del valor de mercado sino que depende de la fecha en que se apruebe la Ponencia de Valores y de las actualizaciones de la misma.
En el expediente administrativo constan dos certificaciones de tasación elaboradas por la empresa Tinsa (folios 145 y 146). La primera dice ser un resumen del informe de tasación realizado en fecha 21 de marzo de 2007 y se refiere a "18 viviendas, 21 garajes, 18 trasteros y 31 descritos en el informe". Junto con la demanda se ha aportado el citado informe y el desglose del valor asignado a las fincas. Se dice que el coste de reposición de lo existente en la finca en la fecha de la tasación ascendía a 6.762.283,07 euros; que el valor a efectos de asegurar el coste de construcción a nuevo es de 9.024.806,17 euros. Se concreta el valor de mercado en la situación existente en la cantidad de 7.823.353,44 euros y se facilita un valor de tasación de 6.654.772,08 euros.
Al folio 146 del expediente aparece un resumen de tasación del "TERRENO" que se fija en la cantidad de 1.162.000 euros y se dice que corresponde "al conjunto de fincas funcionando como una unidad funcional no siendo posible el desglose por unidades registrales". Junto con la demanda (documento n° 2) se ha aportado un desglose por fincas. Al folio 76 vto. de las actuaciones, apartado análisis de sensibilidad, se hace referencia al valor total del terreno. Y en apartado observaciones, folio 78 de las actuaciones, se dice que "sobre el terreno tasado se inició una promoción de 18 viviendas en bloque plurifamiliar y 32 viviendas unifamiliares en hilera".
El precio real de adquisición y venta debe acreditarse a través de la oportuna prueba pericial, con sometimiento a los principios de contradicción e inmediación. La recurrente ni tan siquiera ha propuesto prueba, expresando que del propio expediente administrativo resultaban acreditados los hechos alegados, criterio que no puede compartirse por lo expuesto. Las certificaciones aportadas resultan insuficientes a los efectos pretendidos por la actora, debiendo resaltarse (como hace la demandada) que se refieren a conceptos distintos y que la certificación del 2007 no concreta el valor del "terreno". En suma, no sé ha acreditado la inexistencia de incremento patrimonial y procede la desestimación de la demanda".
QUINTO: La apelante manifiesta que la sentencia considera irrelevante la prueba aportada y que la única prueba válida es la pericial contradictoria.
Pues bien, lo que se colige de la sentencia y del FJ transcrito, es que la juzgadora a quo no ha considerado debidamente acreditada la inexistencia de incremento de valor, a la vista de la prueba de la parte, consistente en dos tasaciones realizadas por TINSA.
Cabe advertir que la valoración de las pruebas se deja al prudente criterio del Juzgador de instancia, quien ha de ajustarse en esta tarea a las más elementales directrices de la lógica humana, y que la parte apelante no puede pretender sustituir con su criterio aquél al que ha llegado el Juez a quo, a no ser que logre acreditar que se ha producido un error patente o arbitrariedad o irrazonabilidad en la percepción de las pruebas por parte de éste. También cuando la valoración del Juzgador contradiga las reglas de la sana crítica, que si bien no están catalogadas, ni son susceptibles de tal enumeración, sin embargo se entienden quebrantadas cuando se sigue un criterio contrario a los dictados de la lógica o del raciocinio humano.
En definitiva, si bien puede recurrirse la valoración de la prueba contenida en apelante sólo pueden prosperar cuando se acredite que en su apreciación el Juez de Instancia ha llegado a conclusiones absurdas o arbitrarias, bien por haberlas obtenido sin relación lógica aparente con los medios de prueba, bien por haber incurrido en manifiestas contradicciones y omisiones.
En conclusión, la facultad revisora de esta Sala debe ejercitarse con prudencia, pudiendo entrar a valorar la práctica de las llevadas a cabo defectuosamente, entendiéndose por tales aquéllas en las que se ha infringido la regulación específica prevista para las mismas, que sea fácilmente constatable, así como la de aquellas diligencias de prueba cuya valoración sea totalmente errónea, esto es, que se revele sin esfuerzo como equivocada.
Sentado lo anterior, se avanza ya que la Sala comparte las conclusiones alcanzadas por la resolución de instancia, sin que se aprecie error en la valoración de la prueba realizada por el Juez a quo.
En este sentido, la escritura pública de la compra, es de fecha 31 de octubre de 2006 y el certificado de tasación, es de 21 de marzo de 2007. Se advierte que los valores y costes se calculan tomando en consideración las superficies construidas, pues se cifra el coste de reposición en 6.763.283,07€, pero se desconoce el valor del terreno. Sin embargo, el resumen de tasación de fecha 22-12-201 viene referido al valor del terreno, por lo que no son términos comparativos homogéneos.
La tesis de la actora, acerca de que la depreciación general de los inmuebles es un hecho notorio que no necesita prueba, no se aviene con el criterio de la Sala recogido en las sentencias a que nos hemos referido, esto es, que se ha de acreditar la disminución del valor de la finca en el caso concreto.
Por último, en cuanto a que el precio declarado en las escrituras no es un valor decidido unilateralmente por las partes, que no tienen relación entre sí, lo cierto es que de las actuaciones se constatan los siguientes datos: a) la escritura de compraventa de 31-10-2006 se formaliza entre el representante de la Caixa d'Estalvis Layetana como parte vendedora y D. Romualdo , en representación de Baman SL; b) la escritura de compraventa de 30-12-2015, se formaliza entre D. Carlos Jesús D. Romualdo , en representación de Baman SL y D. Carlos Miguel y D. Luis Andrés , en nombre y representación de la adquirente Cusivins SL. c) El poder para pleitos de 20-4-2017, viene otorgado por D. Luis Andrés , en representación de Baman SL".
2. En resumen, a tenor de la sentencia: (i) si no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (artículo 104.1 TRLHL (LA LEY 362/2004)) y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del artículo 107.2 TRLHL (LA LEY 362/2004) siempre produzca la existencia de teóricos incrementos; (ii) el anterior criterio lo corrobora la STC 16-2-2017 al declarar que el IIVTNU no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual, sino únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión; (iii) aunque es un dato no controvertido que el valor catastral del inmueble no ha variado desde la fecha de la adquisición, el 31 de octubre de 2006, hasta la de la venta, en escritura de 30 de diciembre de 2015, eso no significa que no se haya producido el hecho imponible con la transmisión del inmueble controvertido o que no se haya aumentado el valor del terreno al momento de la transmisión, sino que no se ha revisado la Ponencia de valores; (iv) la escritura pública de la compra es 31 de octubre de 2006 y el certificado de tasación es de 21 de marzo de 2007, y se advierte que los valores y costes se calculan tomando en consideración las superficies construidas, pues se cifra el coste de reposición en 6.763.283,07 euros, pero se desconoce el valor del terreno, no obstante lo cual el resumen de tasación de fecha 22-12-2015 viene referido al valor del terreno, por lo que no son términos comparativos homogéneos; (v) en cuanto a que el precio declarado en las escrituras no es un valor decidido unilateralmente por las partes, que no tienen relación entre sí, de las actuaciones se constata que la escritura de compraventa de 30-12-2015 se formaliza entre D. Romualdo , en representación de Baman SL, y D. Carlos Miguel y D. Luis Andrés , en nombre y representación de la adquirente Cusivins SL, y que el poder para pleitos de 20-4-2017 viene otorgado por D. Luis Andrés , en representación de Baman SL.
TERCERO. Preparación y admisión del recurso de casación.
1. La entidad BAMAN preparó recurso de casación mediante escrito de 12 de julio de 2017.
2. En dicho escrito, la representación procesal de la entidad recurrente identificó como infringidos los artículos 57 y 105 de la LGT , los artículos 3 (LA LEY 356/2004) , 23.2 (LA LEY 356/2004) y 32 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo (LA LEY 356/2004) , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (BOE de 8 de marzo), en relación con el artículo 65 TRLHL (LA LEY 362/2004), así como la doctrina de los actos propios.
3. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 18 de julio de 2017, y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 11 de diciembre de 2017, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 2.a) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio (LA LEY 2689/1998) , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA (LA LEY 2689/1998)), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:
"Determinar si, en los casos en los que los órganos judiciales optaron por la interpretación de la legalidad ordinaria sin planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad de la normativa reguladora del tributo, resulta procedente atribuir a la Administración la carga de la prueba de la existencia del hecho imponible o, por el contrario, le corresponde al sujeto pasivo, cuando alegue una minusvalía, aportar la prueba suficiente que permita concluir que el precio de la transmisión fue inferior al de la adquisición del bien".
El citado auto identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 104.1 TRLHL (LA LEY 362/2004), en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 - atendida la declaración de inconstitucionalidad que para estos tres últimos preceptos ha decidido el Tribunal Constitucional en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo (LA LEY 37759/2017) -, y 109 del mismo texto legal.
CUARTO. Interposición del recurso de casación.
1 . La representación procesal de la entidad BAMAN interpuso el recurso de casación mediante escrito de 2 de abril de 2018, que observa los requisitos legales.
En dicho escrito, comienza subrayando que el acto objeto de impugnación en vía administrativa y judicial es una liquidación tributaria, razón por la cual considera que es la Administración local la que tiene la carga de probar que se ha realizado el hecho imponible del IIVTNU.
A este respecto, trae a colación la definición de declaración tributaria y de autoliquidación contenidas en los artículos 119 y 120 de la LGT , respectivamente, así como el artículo 110, apartados 1, 4 y 5, del TRLHL (LA LEY 362/2004), y, tras afirmar que la obligación tributaria del sujeto pasivo consiste en comunicar a la Administración el supuesto de hecho realizado y los elementos necesarios para la determinación de la liquidación tributaria, concluye que compete a la Administración determinar si el "supuesto de hecho comunicado por el sujeto pasivo es el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo y, consecuentemente, comporta la sujeción al tributo y el nacimiento de la obligación tributaria", en particular, en el IIVTNU (artículo 104 TRLHL (LA LEY 362/2004)), acreditar que se ha producido un incremento real de valor del inmueble como consecuencia de su transmisión, como ha dicho el Tribunal Constitucional en la sentencia de 11 de mayo de 2017 .
En las declaraciones -se dice- no es el sujeto pasivo quien debe "determinar si ha realizado o no el hecho imponible del tributo ni proceder a la determinación de la deuda tributaria", siendo por ello la Administración "quien deberá acreditar la realización del hecho imponible, es decir, acreditar la existencia del incremento del valor del bien para que se entienda producido el hecho imponible y, en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, así como su posterior cuantificación de la deuda tributaria", según lo dispuesto en los artículos 104.1 (LA LEY 362/2004) y 110 del TRLHL (LA LEY 362/2004).
2. La anterior conclusión se derivaría también del artículo 105 LGT , así como de nuestra sentencia núm. 1886/2016, de 20 de julio de 2016 (LA LEY 88805/2016), dictada en el recurso 1588/2015 , e incluso del artículo 119.1 LGT , que estaría "manifestando expresamente que la comunicación realizada por el sujeto pasivo no implica, en ningún caso, que esté aceptando o reconociendo la realización del hecho imponible ni de la procedencia de la obligación tributaria, dado que lo único que está realizando es cumplir una obligación tributaria como es comunicar a la [A]dministración un acto jurídico que puede ser considerado como un presupuesto de hecho fijado por una ley que configura el tributo" (cita también los artículos 128 , 129.3 y 131 de la LGT ). "Con ello -se sostiene- están claramente definidas las obligaciones que corresponden a ambas partes en la relación jurídico tributaria, siendo por ello plenamente disociable la carga de la prueba del art. 105 LGT a cada supuesto, al sujeto pasivo en la autoliquidación y a la administración en la declaración tributaria".
3. Sin embargo -se argumenta-, el ayuntamiento de La Bisbal d'Emporda` no acreditó la existencia del incremento del valor de los terrenos, sino que se limitó a presumir la existencia de un incremento teórico en aplicación de lo dispuesto en el artículo 107 TRLHL (LA LEY 362/2004), haciendo "recaer en el sujeto pasivo la acreditación de un hecho negativo, como e [s] la no realización del hecho imponible, invirtiendo con ello la carga de la prueba", criterio mantenido por el Juzgado de Girona y por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que comportaría una "probatio diabólica", según nuestra sentencia 1886/2016, de 20 de julio de 2016 (LA LEY 88805/2016) , ya citada.
En esta línea se habría pronunciado el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Cartagena, en el recurso 220/2016, en su sentencia 95/2017, de 30 de mayo de 2017 , que entiende que la prueba de la realización del hecho imponible compete a la Administración por el simple hecho de que el sujeto pasivo manifieste su disconformidad, dado que hace recaer en la aquella la carga de la prueba de la existencia del incremento de valor; y también la sentencia 5/2016, de 11 de enero de 2016, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sección Primera, sede en Santa Cruz de Tenerife). Existen, pues, pronunciamientos contradictorios con la sentencia impugnada, lo que -se dice- hace preciso que el Tribunal Supremo proceda a establecer la jurisprudencia precisa que clarifique a quien corresponde la carga de la prueba de la realización del hecho imponible en el IIVTNU.
4. A continuación, la recurrente afirma que la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) deja en manos del legislador la libertad de configurar normativamente la manera de someter a tributación las situaciones de la inexistencia del incremento de valor, "pero no resuelve ni concreta c[ó]mo hacerlo ni c[ó]mo demostrarlo, dejando abierta a la interpretación c[ó]mo se debe realizar esta acreditación y a quien corresponde hacerlo". A juicio de la actora, parece "apropiado y ajustado a derecho que los tribunales no entren a valorar si se produce o no el incremento, ni qu[é] medios de prueba deben utilizarse, ni a quien corresponde llevar a cabo dicha carga de la prueba mientras no se proceda a legislar en dicho sentido". Por ello, las liquidaciones practicadas por la Administración que sean objeto de impugnación por los sujetos pasivos "deben necesariamente comportar la nulidad de las mismas por haberse declarado inconstitucional el articulado que regula la determinación del hecho imponible y el método de determinación de la base imponible". Este sería el criterio del propio Tribunal Superior de Justicia de Catalunña, Sección Primera, en su sentencia 787/2017, de 30 de octubre, o del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Novena, en su sentencia 531/2017, de 21 de julio (LA LEY 169102/2017) , y es objeto de casación ante el Tribunal Supremo (se citan los Autos 6275/2017, de 14 de febrero de 2018 , 4631/2017, de 7 de febrero de 2018 , y 6048/2017, de 5 de febrero de 2018 ).
5. En definitiva, la anulación que se solicita de la sentencia impugnada se basa tanto en el pronunciamiento del Tribunal Constitucional que declara la nulidad de los artículos 107.1 (LA LEY 362/2004), 107.2.a) (LA LEY 362/2004) y 110.4 del TRLHL (LA LEY 362/2004), como en la incorrecta aplicación de la normativa tributaria, por cuanto al tratarse de liquidaciones tributarias practicadas de oficio por la Administración corresponde a ella probar la realización del hecho imponible, considerando lo establecido en el propio artículo 105 LGT y en el artículo 104 de la TRLHL (LA LEY 362/2004), en relación con el 110 de la misma ley .
6. Finalmente, se afirma que la sentencia impugnada al hacer "recaer en el sujeto pasivo la carga de la prueba, aceptando y dando validez a que la [A]dministración ni tan siquiera lleve a cabo actuación probatoria alguna y dando como válida la simple negativa de los medios aportados por el sujeto pasivo, se está apartando del criterio seguido por la jurisprudencia del [Tribunal] [C]onstitucional, del Tribunal Supremo y de otros tribunales, siendo por ello necesario que se proceda a declarar la nulidad" de la sentencia 376/2017, de 12 de mayo de 2017 , dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Catalunña.
7. Por otrosí, la entidad recurrente "reitera los restantes motivos de casación que fueron expuestos en el escrito de interposición relativos a los medios de prueba propuestos en el procedimiento y que no fueron debidamente valorados por el Tribunal Superior de Justicia de Catalunña, los cuales -dice- en caso de resolver este Tribunal Supremo que corresponde al sujeto pasivo acreditar la inexistencia del incremento de valor del bien, deben ser objeto de pronunciamiento por parte del Tribunal para fijar jurisprudencia sobre su validez a los efectos de acreditar suficientemente la inexistencia del incremento de valor".
QUINTO. Oposición al recurso de casación del demandado en la instancia.
1. Don Luis Arredondo Sanz, procurador de los Tribunales y del AYUNTAMIENTO DE LA BISBAL D'EMPORDÀ, se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito de 26 de abril de 2018, que observa los requisitos legales.
A su juicio, "en aras a garantizar el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE (LA LEY 2500/1978) ) así como el principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( art. 14 CE (LA LEY 2500/1978) ), debe mantenerse la posición del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (mayoritaria adoptada por los tribunales antes y después de las sentencias del Tribunal Constitucional), que sitúan la carga de la prueba en el sujeto pasivo del tributo, por lo cual deberá acreditar la no existencia de incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana si pretende desvirtuar al presunción iuris tantum de la concurrencia del hecho imponible".
En defensa del anterior criterio, (i) cita la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18-07-2013 , (ii) señala que la "doctrina del Tribunal Constitucional relativa a diversos preceptos reguladores del IIVTNU no se pronuncia ni ha cambiado el criterio sobre la carga de la prueba que venía rigiendo", y sostiene que "mantener esta postura en relación a la carga de la prueba es coherente y viene reforzada por la reciente Proposición de Ley presentada el pasado 9 de marzo en el Congreso de los Diputados que propone una modificación del TRLRHL (LA LEY 362/2004) en el sentido de introducir un nuevo supuesto de no sujeción al IIVTNU (art. 104.5) "cuando el sujeto pasivo acredite la inexistencia de incremento de valor"". Añade a lo anterior que, según la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) artículo 110.4 TRLHL (LA LEY 362/2004) solo es inconstitucional en cuanto impida a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica, pero no se ha invertido la carga de la prueba, sino que únicamente se ha declarado inconstitucional la presunción iuris et de iure que contemplaba dicho precepto, abriendo a los sujetos pasivos el derecho a acreditar la inexistencia de incremento de valor en el terreno.
2. Seguidamente, se mantiene que la doctrina propugnada por la recurrente establece una excepción al principio general establecido en el artículo 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) , así como en el artículo 105 LGT . Se afirma que "estamos ante una ficción legal que ha dejado de considerarse una presunción iuris et de iure para ser entendida como presunción iuris tantum, con la consiguiente posibilidad de desvirtuarse por parte de quien alega la inexistencia de incremento de valor entre el momento del devengo y la transmisión anterior del bien". Y se dice que las sentencias puntuales que supuestamente atribuyen la carga de la prueba a la Administración, no establecen un principio general de atribución de la carga de la prueba al ayuntamiento liquidador, sino que valoran toda la prueba practicada y resuelven en función del resultado de esta. A modo de ejemplo, cita las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña núm. 741/16, de 14 de julio (LA LEY 120447/2016) , y la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 1356/14, de 16 de diciembre (LA LEY 228980/2014) .
Se dice, además, que la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) no se pronuncia sobre el artículo 104.1 TRLHL (LA LEY 362/2004), ni tampoco lo anula "por lo cual, conforme al mismo, se mantiene la condición de tributo local directo" del IIVTNU, así como un principio de general aplicación, como es el del artículo 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) .
La recurrente -se sostiene- defiende que la carga de la prueba sea diferente en función del tipo de declaración tributaria (liquidación o autoliquidación), generando así situaciones de desigualdad entre los contribuyentes. Además, su criterio puede provocar "graves daños a la hacienda pública de las [A]dministraciones locales, porque generará numerosos pleitos con un efecto multiplicador en la anulación de liquidaciones del IIVTNU y el consiguiente descenso en los recursos municipales".
3. Por otra parte, se insiste en que la futura regulación del IIVTNU puede ir en el mismo sentido de considerar que la carga de la prueba de la no concurrencia del hecho imponible debe recaer en el sujeto pasivo del impuesto.
4. A continuación, se afirma que en la carga de la prueba se han de tener en cuenta los principios de normalidad y de disponibilidad o mayor facilidad de la prueba recogido en el artículo 217.7 LEC (LA LEY 58/2000) , que se aplica en aquellos hechos que por su naturaleza especial o carácter negativo no pueden ser demostrados por la parte a quien perjudican sin grandes dificultades. Sin embargo, "con carácter general en las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana, son precisamente los sujetos pasivos los que, antes de tomar la decisión de adquirir o alienar un terreno o inmueble, sin lugar a dudas van a realizar un estudio de mercado, con el fin de comparar los valores de éstos, y poder tomar una decisión razonada sobre la propia disponibilidad de recursos, en función de su capacidad económica, asi como de otros factores". La "prueba diabólica -se dice- seria, en este caso, trasladar de forma generalizada a la Administración la carga de la prueba de los valores de mercado de todos y cada uno de los terrenos y otros derechos sobre ellos que se transmiten en su término municipal; y además, tener que buscar y alcanzar a obtener los datos del valor de mercado que tenía cada terreno en la fecha de su anterior transmisión (de hasta 20 años atrás), para poder llegar a dilucidar si la diferencia entre dichos valores ha supuesto un incremento o un decremento de valor en cada caso concreto".
5. Seguidamente, se vuelve a repetir que la proposición de Ley de 9 de marzo de 2018 sitúa la carga de la prueba en el sujeto pasivo del IIVTNU, pues se ha optado por determinar, con efectos desde el 15 de junio de 2017 (fecha de publicación de la STC 59/2017 (LA LEY 37759/2017) ), que no se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos "respecto de las cuales el sujeto pasivo acredite la inexistencia de incremento de valor, por la diferencia entre los valores reales de transmisión y adquisición del terreno".
6. Acto seguido, se argumenta sobre la necesidad de garantizar los principios constitucionales de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE (LA LEY 2500/1978) ) y de reserva de ley ( artículos 31.3 (LA LEY 2500/1978) y 133.1 (LA LEY 2500/1978) y 2 de la CE ). A este respecto, se recuerda que la tesis propugnada por la mercantil recurrente, "aboga por una doctrina en relación a la carga de la prueba que distingue claramente entre situarla en el sujeto pasivo en el supuesto de generar una autoliquidación, o en la administración tributaria para el caso (como el que le afecta) de la práctica de las liquidaciones del IIVTNU por parte de un Ayuntamiento". Pero ello supondría que "la fijación de la concurrencia del hecho imponible (recordemos que es un elemento esencial del tributo), dependería de la forma de declaración y de la distinta atribución de la carga de la prueba, con la consiguiente conculcación del principio de seguridad jurídica y el principio de reserva de ley en materia tributaria".
7. En otro orden de cosas, se recuerda que en el caso que nos ocupa, el Ayuntamiento practicó unas liquidaciones de acuerdo con la legalidad entonces vigente, que fueron confirmadas por parte del Juzgado Contencioso-Administrativo núm. 1 de Girona, que las validó tras analizar los elementos de prueba existentes en el expediente administrativo y en la documental aportada adjunta a la demanda", por lo que "en primera instancia la empresa promotora recurrente tuvo la oportunidad de acreditar la falta de incremento del valor del terreno entre su adquisición y la transmisión final, no se practicó ninguna prueba pericial contradictoria y la documental aportada no resultó suficiente para acreditar el efectivo decremento de valor".
En la misma línea argumental, se recuerda que el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña confirmó la Sentencia del Juzgado, compartiendo sus conclusiones "sin que se aprecie error en la valoración de la prueba realizada por el Juez a quo". De ahí se deduce que, si se casara la sentencia impugnada, "se anularían unas liquidaciones tributarias sin haber acreditado la recurrente la inexistencia de incremento de valor y sin ofrecer la oportunidad a la Administración de ejercer la carga de la prueba, ya desde la tramitación administrativa, puesto que a la fecha de la liquidación (en el año 2015), ni el Tribunal Constitucional había declarado inconstitucionales algunos preceptos reguladores del IIVTNU, ni legislación vigente permitía a la [A]dministración apartarse de la ley en la aplicación de los tributos". Y sé concluye que la estimación del recurso comportaría una evidente vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva de la Administración municipal ( artículo 24 CE (LA LEY 2500/1978) ), que no propuso medios de prueba porque en aquél entonces ni la legislación ni la jurisprudencia le exigían la carga de esta prueba.
8. Además, se pone de relieve que, en el caso enjuiciado, "no resultó suficiente la acreditación de los precios estipulados en los documentos públicos de transmisión, porque tal como se puso de manifiesto en su día, la relación de parentesco entre los socios representantes de las mercantiles que formalizaron la transmisión del inmueble, hacía dudar de la certeza del precio pactado como el que efectivamente se pudiera haber llegado a satisfacer "valor real" (pues coincide D. Romualdo como socio y representante de las dos empresas que formalizan la transmisión que origina el devengo, BAMAN SL y CUSIVINS SL como adquirente) y, en todo caso, no se llegó a acreditar que existiera un decremento del valor de los terrenos, porque las valoraciones aportadas de la empresa TINSA, presentaba valoraciones no homogéneas". Acto seguido, se llama la atención sobre la circunstancia de que en el mismo sentido "se han pronunciado otros tribunales, afirmando que la carga de la prueba es del contribuyente que alega la falta del incremento de valor y que requiere de prueba pericial, en especial en supuestos de empresas vinculadas en las que coinciden los socios de la mercantiles transmitente y adquirente"; y se pone como ejemplo la sentencia núm. 87/2017, de 22 de febrero, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , y la del Tribunal Superior de Justicia de Murcia núm. 607/17, de 26 de octubre .
9. Finalmente, se insiste en que en la sentencia de instancia se examinaron y valoraron, conforme a las reglas de la sana crítica, todos los elementos de prueba aportados a los autos, "que no incluyeron ninguna prueba pericial contradictoria que acreditara las tesis de la parte actora".