IVA, Impuesto sobre el Valor Añadido, non bis in ídem
I. INTRODUCCIÓN
En relación con la posibilidad de tramitar un proceso penal tras haberse instruido un procedimiento administrativo sancionador y, con ello, recibir una doble sanción, hace tiempo ya que, en nuestro ordenamiento interno, se suscitó la duda de si de la vigencia del principio non bis in ídem se desprendía una simple preferencia temporal que impedía la incoación de un proceso penal cuando se había impuesto una sanción en el ámbito administrativo, o si, por el contrario, la preferencia tenía una naturaleza material otorgando, en todo caso, una prevalencia del ámbito penal frente a la resolución administrativa. De acuerdo con esta última construcción, aunque se hubiera impuesto una sanción administrativa por los mismos hechos a un sujeto, sería posible instruirse un proceso penal que finalizara con sanción, que lógicamente sería de mayor gravedad.
En relación con esta discusión, el Tribunal Constitucional si bien en un primer momento se mostró dubitativo, pues consideró, aún con un voto particular, que una sanción administrativa previamente impuesta por los mismos hechos era ya un obstáculo que bloqueaba el ejercicio del ius puniendi del ámbito penal (STC 177/1999 (LA LEY 11876/1999)), posteriormente se decantó por la tesis de la preferencia material, permitiendo que un mismo sujeto fuera sancionado por los mismos hechos administrativa y penalmente. En consecuencia, el TC resolvió que no toda doble incriminación es vulneradora del principio de non bis in ídem. Eso sí, teniendo en cuenta dos circunstancias, que había que considerar: una, referida a la actitud del sujeto que, no puso en conocimiento puntual de quien debía —la Administración—, la existencia de otro procedimiento sancionador y, con ella, venía a asumir con su conducta el riesgo de la doble pena; y otra, referida a la poca entidad de la sanción, que, aun siendo formalmente doble, no superaba la máxima penal que se le podía imponer en el ámbito penal.
Por ello, la STC 152/2001 (LA LEY 6634/2001), que no seguía la estela de la STC 177/199, (LA LEY 11876/1999)destacaba que:
«a la hora de analizar, y decidir, en este caso si el resultado final de la duplicidad de sanciones, administrativa y penal, vulnera el principio de non bis in ídem; o, más precisamente, si la postrera sentencia penal incurre en la violación de ese principio, deberá ser objeto de consideración especial el dato de que en la producción de dicha duplicidad ha influido de modo decisivo la actitud del recurrente, que perfectamente pudo haberlo impedido, y no lo intentó, simplemente con la alegación en el procedimiento administrativo de la simultánea pendencia del proceso penal, lo que hubiera podido determinar la suspensión del primero, conforme a lo dispuesto en el art. 7.2 del Real Decreto 429/1993 (LA LEY 1636/1993), y a la postre su sobreseimiento, una vez pronunciada la sentencia penal, según lo dispuesto en el art. 5.1 del propio Real Decreto (LA LEY 1636/1993).»
Del mismo modo, en relación con la pena, no parece que dicha duplicidad produjera vulneración del principio de proporcionalidad alguna, que es lo que debe tomar en consideración también nuestro TC para criticar la doble sanción. En los términos del FJ 3º STC 152/2001 (LA LEY 6634/2001):
«Por otra parte es dato destacable que la pena impuesta en la Sentencia penal recurrida tuvo en cuenta la precedente sanción administrativa, según se dice en ella, por razones de equidad, para rebajar la pena impuesta por el Juzgado de lo Penal en la medida de la sanción administrativa.
Con tal modo de proceder lo que pudiéramos considerar como la medida de la intensidad cuantitativa de la acción sancionadora del Estado, sumadas la sanción administrativa y la pena, no sólo no excedió el límite posible de la pena legalmente asignada al delito (arresto mayor o multa de 100.000 a 1.000.000 de pesetas y privación del permiso de conducción por tiempo de tres meses y un día a cinco años), sino que se mantuvo en el grado mínimo de dicha pena, y dentro de él incluso en un nivel mínimo, según se infiere de la aplicación al caso de las normas de graduación del art. 79 (LA LEY 1247/1973)en relación con el 78 del Código Penal de 1973 (LA LEY 1247/1973).»
Pues bien, esta duplicidad entre sanción administrativa y penal es la que, desde una perspectiva tributaria ha analizado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, alcanzando conclusiones que deben ser tomadas en consideración, pues, a la postre, también se ha pronunciado entendiendo que es posible sancionar, administrativa y penalmente, el dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que ello suponga vulnerar el principio de non bis in ídem.
II. LA SENTENCIA DE 20 DE MARZO DE 2018 DEL TJUE, ASUNTO C-524/15
2.1. Derecho nacional italiano frente a la Carta de Derechos y el Convenio Europeo de Derechos Humanos
En Derecho italiano, tanto el ordenamiento administrativo tributario sancionador como el ordenamiento penal establecen expresamente la posibilidad de que un contribuyente sea sancionado por eludir el pago de determinados tributos, entre los que se encuentran el IVA y el Impuesto sobre la Renta. Ahora bien, es importante destacar que, en el ámbito penal, se establecen penas privativas de libertad, pero no multa, mientras que el ámbito administrativo sancionador son multas proporcionales, que dependen de la cuantía de la deuda tributaria dejada de ingresar. Con ello, ya de antemano, parece que el tema de la duplicidad sobre el que está llamado a pronunciarse el Tribunal de Justicia no afectará a sanciones de idéntica naturaleza.
Así, el artículo 13, apartado 1, del Decreto Legislativo n.o 471 relativo a la reforma de las sanciones tributarias no penales en materia de impuestos directos, de impuesto sobre el valor añadido y de recaudación tributaria, de conformidad con el artículo 3, párrafo 133, letra q), de la Ley n.o 662, de 23 de diciembre de 1996, de 18 de diciembre de 1997, vigente en la fecha de los hechos sobre los que se pronunció el TJUE (en lo sucesivo, «Decreto Legislativo n.o 471/97»), tipificaba la sanción por eludir el pago de tributos en los siguientes términos:
«El que elude, total o parcialmente, en los plazos reglamentarios, los pagos a cuenta, periódicos, de cantidades pendientes o a saldo del impuesto resultantes de la declaración, previa deducción, en estos casos, de los importes de los pagos periódicos o a cuenta, aunque no hayan sido efectuados, estará sujeto a una sanción administrativa por un importe igual al 30 % de cada suma no abonada, incluso cuando, tras la corrección de los errores materiales o de cálculo detectados durante la comprobación de la declaración anual, resulte que la cuantía adeudada es mayor o que la deducción aplicable es inferior. [...]»
En el ámbito penal, el artículo 10 bis, apartado 1, del Decreto Legislativo n.o 74, sobre la nueva normativa de las infracciones en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Decreto Legislativo n.o 74/2000»), tipificaba la sanción penal en los siguientes términos:
«Será sancionado con una pena privativa de libertad de seis meses a dos años el obligado tributario que no ingrese en el plazo previsto para la presentación de la declaración anual en concepto de sustituto del contribuyente las retenciones adeudadas sobre la base de esa misma declaración o resultantes de la certificación expedida a los sujetos pasivos a los que dicha persona sustituya, por un importe superior a 50.000 euros en cada período impositivo.»
Y el artículo 10 ter, apartado 1, de dicho Decreto Legislativo, titulado «Elusión del pago del IVA», hacía lo propio en relación con el IVA, al establecer lo siguiente:
«La disposición del artículo 10 bis se aplicará dentro de los límites previstos también a quien no ingrese la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, resultante de la declaración anual, en el plazo reglamentario establecido para el pago a cuenta correspondiente al período impositivo sucesivo.»
La doble sanción administrativa y penal venía expresamente avalada por la previsión de que no se suspendería la ejecución de la resolución sancionadora administrativa cuando se hubiera iniciado un proceso penal. Así, el artículo 20 del citado Decreto Legislativo, titulado «Relaciones entre el procedimiento penal y el procedimiento fiscal», establece en su apartado 1º:
«El procedimiento administrativo de control impositivo para determinar el importe que debe cobrarse y el procedimiento ante el órgano jurisdiccional tributario no podrán suspenderse durante la tramitación del proceso penal que tenga por objeto los mismos hechos o hechos cuya constatación sea esencial para la finalización del procedimiento.»
A un mismo defraudador y en el ámbito de los tributos referidos, se le podían imponer dos tipos de sanciones
Con estas previsiones, a un mismo defraudador y en el ámbito de los tributos referidos, se le podían imponer dos tipos de sanciones, en sendos procedimientos: una de carácter pecuniario, en el ámbito administrativo sancionador; otra, privativa de libertad, en un proceso penal. Eso sí, en este último caso, cuando la defraudación hubiera alcanzado un determinado umbral de gravedad.
Esta duplicidad fue precisamente lo que motivó que el Tribunal italiano elevará cuestión prejudicial para conocer si la normativa italiana vulneraba o no el Derecho comunitario, en cuanto que tanto la vigencia del principio de non bis in ídem (art. 50 de la Carta Europea), como del Convenio Europeo de Derechos Humanos, se desprende la imposibilidad de procesar y sancionar dos veces al mismo sujeto cuando exista una identidad de fundamento.
Y es que el artículo 4 del Protocolo n.o 7 al CEDH, titulado «Derecho a no ser juzgado o condenado dos veces», dispone que:
«1. Nadie podrá ser perseguido o condenado penalmente por los tribunales del mismo Estado, por una infracción por la que ya hubiera sido absuelto o condenado en virtud de sentencia firme conforme a la ley y al procedimiento penal de ese Estado.
2. Lo dispuesto en el párrafo anterior no impedirá la reapertura del proceso, conforme a la ley y al procedimiento penal del Estado interesado, cuando hechos nuevos o ulteriormente conocidos o un vicio esencial en el procedimiento anterior pudieran afectar a la sentencia dictada.
3. No se autorizará derogación alguna del presente artículo en virtud del artículo 15 del Convenio.»
2.2. Hechos que motivaron la cuestión prejudicial
Los hechos que motivaron el planteamiento de la cuestión consistieron en que un mismo defraudador se vio sometido a dos procedimientos que finalizaron con la imposición de sanciones, una administrativa y otra penal, sin que la sustanciación del procedimiento se pudiera paralizar como consecuencia de la incoación del proceso penal. En esencia, se produjeron los siguientes hitos:
- — En un procedimiento inspector se regularizó al contribuyente por no haber ingresado un total de 282.495,76 euros, por el concepto de IVA, ejercicio 2011. Y, a resultas del cual, se le impuso, además, con base en el artículo 13, apartado 1, del Decreto Legislativo no 471/97, una sanción administrativa por importe de 84.748,74 euros, constitutiva del 30 % de la deuda tributaria. Dicha resolución adquirió firmeza y, previo fraccionamiento, fue siendo puntualmente satisfecha.
- — Una vez concluido definitivamente este procedimiento administrativo, se inició un proceso penal por los mismos hechos contra el contribuyente, por entenderse que el impago del IVA constituía el delito tipificado y sancionado en los artículos 10 bis, apartado 1, y 10 ter, apartado 1, del Decreto Legislativo no 74/2000.
- — El órgano jurisdiccional que decidió elevar la cuestión indicó que, con arreglo a lo dispuesto en el Decreto Legislativo no 74/2000, el proceso penal y el procedimiento administrativo deben tramitarse por separado y, además, son competencia respectiva de las autoridades judiciales y de las autoridades administrativas. Señaló también que ninguno de estos dos procedimientos puede suspenderse a la espera de la resolución del otro. De esta forma se alcanzaba la doble sanción respecto del mismo contribuyente por los mismos hechos.
- — Este órgano jurisdiccional añadió que, según el artículo 21, apartado 2, del citado Decreto Legislativo, las sanciones administrativas relativas a las infracciones tributarias impuestas por la autoridad administrativa competente no son ejecutivas a menos que el proceso penal haya concluido definitivamente mediante el archivo o con una sentencia de absolución o de exculpación que excluya la relevancia penal de la acción.
La cuestión a la que ha tenido que responder el TJUE es si, en esencia, el artículo 50 de la Carta, a la luz del artículo 4 del Protocolo no 7 al CEDH, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede incoarse un proceso penal contra una persona por impago del IVA devengado en los plazos legales, cuando ya se ha impuesto a esa persona por los mismos hechos una sanción administrativa irrevocable. En definitiva, si castigada con una multa proporcional una conducta del infractor, puede verse nuevamente sancionada con una pena privativa de libertad.
2.3. Argumentación del Tribunal de Justicia
Partiendo de la libertad que tiene cada Estado miembro para proteger los intereses financieros de la Unión, el Tribunal concluye que es perfectamente posible sancionar dos veces por los mismos hechos a un mismo sujeto. Eso sí, siempre que se cumplan una serie de requisitos, cuya apreciación, previamente requiere que efectivamente podamos hablar de que ambas sanciones tienen carácter penal a los efectos del art. 50 de la Carta.
2.3.1. Libertad de elección de la naturaleza de las sanciones a imponer
Para el ejercicio del deber de proteger los intereses financieros de la Unión que incumbe a los Estados, el Tribunal parte de la absoluta libertad que tiene el legislador de cada Estado miembro para elegir la naturaleza de las sanciones con las que garantizará la percepción de los recursos financieros de la Unión, destacando que es una auténtica opción del legislador aplicar únicamente medidas sancionadoras de carácter administrativo, sanciones de carácter penal, o, simplemente, una combinación de ambas. Expresamente se afirma:
«(…) en materia de IVA, de los artículos 2 (LA LEY 11857/2006) y 273 de la Directiva 2006/112 (LA LEY 11857/2006), en relación con el artículo 4 TUE (LA LEY 109/1994), apartado 3, se deriva que los Estados miembros tienen la obligación de adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA devengado se perciba íntegramente en sus territorios respectivos y para luchar contra el fraude (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2013, (LA LEY 6790/2013) Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, apartado 25 y jurisprudencia citada).
19. Además, el artículo 325 TFUE (LA LEY 6/1957) impone a los Estados miembros el deber de combatir las actividades ilegales que afecten a los intereses financieros de la Unión Europea mediante medidas efectivas y disuasorias y, en particular, les obliga a adoptar para combatir el fraude que afecte a los intereses financieros de la Unión las mismas medidas que adopten para combatir el fraude que afecte a sus propios intereses. Pues bien, los intereses financieros de la Unión incluyen, entre otros, los ingresos procedentes del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de diciembre de 2017, M.A.S. y M.B., C-42/17, EU:C:2017:936, apartados 30 y 31 y jurisprudencia citada).
20. Para garantizar la percepción íntegra de dichos ingresos y, de este modo, proteger los intereses financieros de la Unión, los Estados miembros disponen de libertad de elección de las sanciones aplicables, que pueden adoptar la forma de sanciones administrativas, sanciones penales o una combinación de ambas. No obstante, las sanciones penales pueden resultar indispensables para combatir de manera efectiva y disuasoria algunos casos de fraude grave del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de diciembre de 2017 (LA LEY 168611/2017), M.A.S. y M.B., C-42/17, EU:C:2017:936, apartados 33 y 34).»
Ahora bien, dichas sanciones que persiguen garantizar el cobro de los recursos comunitarios, no podrán entrar en liza con los derechos reconocidos por la Carta, ni con los derechos fundamentales reconocidos por el CEDH (LA LEY 16/1950) que forman parte del Derecho de la Unión como principios generales. Y, además, el artículo 52, apartado 3, de la Carta —que tiene por finalizar garantizar la coherencia entre la Carta y el Convenio— dispone que los derechos contenidos en ella que correspondan a derechos garantizados por el CEDH (LA LEY 16/1950) tienen el mismo sentido y alcance que les confiere dicho Convenio, si bien este no constituye, dado que la Unión no se ha adherido a él, un instrumento jurídico integrado formalmente en el ordenamiento jurídico de la Unión (sentencias de 26 de febrero de 2013 (LA LEY 6790/2013), Åkerberg Fransson, C-617/10, apartado 44, y de 15 de febrero de 2016, N., C-601/15 PPU, apartado 45 y jurisprudencia citada.)
De ahí que el examen de la cuestión prejudicial planteada se debía enfocar, no tanto en el reconocimiento que hace el CEDH (LA LEY 16/1950), sino en los derechos fundamentales garantizados por la Carta, siendo, además, que en su art. 50, incluye el mencionado derecho al disponer que «nadie podrá ser juzgado o condenado penalmente por una infracción respecto de la cual ya haya sido absuelto o condenado en la Unión mediante sentencia penal firme conforme a la ley».
De dicha previsión subraya el TJUE que el principio ne bis in ídem prohíbe la acumulación tanto de procesos como de sanciones de carácter penal en el sentido de dicho artículo, por los mismos hechos contra la misma persona.
2.3.2. Carácter penal de los procedimientos y sanciones
Para poder concluir que hay doble sanción, habrá de comprobarse previamente que la multa proporcional y la penal del delito por defraudar tiene la condición de pena a efectos de la vigencia del derecho del non bis in ídem. Y, para ello, el TJUE se remite a su doctrina, destacando que son tres los criterios de los que tal atribución depende respecto de una determinada medida. Dichos criterios, en resumen, son: la calificación jurídica en el Derecho interno que la incluye, la propia naturaleza de la infracción y, por último, la gravedad de la sanción que puede imponerse al interesado.
a) Calificación jurídica en el ordenamiento interno
Aunque la competencia para determinar si los procedimientos y sanciones penales y administrativos en cuestión tienen carácter penal en el sentido del artículo 50 de la Carta, el TJUE realiza consideraciones para orientar al Tribunal nacional en su interpretación (en este sentido, la sentencia de 5 de junio de 2014 (LA LEY 75860/2014), Mahdi, C-146/14 PPU, apartado 79 y jurisprudencia citada).
Al respecto, la única duda debe ir referida a si el procedimiento administrativo sancionador y la sanción tributaria firme tienen o no carácter penal en los términos de dicho artículo 50 de la Carta. Y, aplicando el primer criterio hay que señalar que el Derecho italiano califica de procedimiento administrativo el procedimiento que dio lugar a la imposición de esta última sanción. Ahora bien, el propio TJUE entiende que, aunque no se denomine como tal, «la aplicación del artículo 50 de la Carta no se limita únicamente a los procesos y sanciones que el Derecho nacional califica de "penales", sino que se extiende —con independencia de su calificación en Derecho interno— a procedimientos y sanciones que deban considerarse de carácter penal en atención a los otros dos criterios mencionados en el referido apartado 26.» (STJUE, de 20 de marzo de 2018, As. C-524/15 (LA LEY 11642/2018), núm. 30).
Es necesario, pues, examinar los otros dos criterios.
b) Naturaleza de la infracción
El segundo criterio a tener en cuenta es la propia naturaleza de la infracción y, según el Tribunal, para concluir que tiene carácter penal se exige comprobar si dicha sanción tiene concretamente una finalidad represiva (véase la sentencia de 5 de junio de 2012 (LA LEY 68277/2012), Bonda, C-489/10, apartado 39), aunque también tenga algún propósito preventivo. En términos del Tribunal, haciendo suyas las consideraciones del Abogado General (apdo. 31):
«las sanciones penales, por su propia naturaleza, pretenden tanto castigar como prevenir comportamientos ilícitos. En cambio, una medida que se limita a reparar el perjuicio causado por una infracción no tiene carácter penal.»
Por ello, la sanción por el impago del IVA —aunque se minore en el caso italiano cuando se pague en un determinado plazo desde el impago— no deja de tener una indiscutible finalidad represiva, por lo que debe concluirse con arreglo a este criterio que la sanción tributaria tiene un carácter penal en el sentido del artículo 50 de la Carta.
c) Gravedad de la sanción
También es evidente la gravedad de la sanción por el carácter proporcional de la sanción, que depende de la cuota tributaria de IVA impagada. La cuantía del 30 % sobre la cuantía dejada de ingresar supone que tenga un grado de gravedad elevado, por lo que, combinado con el segundo criterio, cabe concluir que esta medida es de carácter penal en el sentido del artículo 50 de la Carta.
2.3. Conclusión del TJUE
Ante la identidad de carácter penal de la sanción tributaria y de la pena prevista por dejar de ingresar el IVA, el Tribunal concluye que, si bien la vigencia del principio non bis in ídem impide el doble procesamiento y la doble sanción, dicha prohibición tiene excepciones, siempre que estén suficientemente establecidas en una norma con rango de Ley y encuentren su fundamento en el interés general.
2.3.1. Prohibición de sancionar dos veces
El principio non bis in ídem, según se establece en el art. 50 de la Carta, impide procesar o sancionar penalmente a una misma persona por la misma infracción, esto es, por hechos idénticos no pueden imponerse varias sanciones de carácter penal.
Y esta doble sanción es la que se ha produce en el litigio, cuando un mismo contribuyente, después de haber sido sancionado administrativamente mediante la imposición de una multa proporcional, ha sido objeto de un proceso penal en el que se le puede imponer una pena privativa de libertad.
No deja de existir esa identidad entre ambas infracciones por el hecho de que una de ellas requiera un elemento subjetivo, como afirma la misma STJUE:
«A pesar de que, como sostiene el Gobierno italiano en sus observaciones escritas, la imposición de una sanción penal al término de un procedimiento penal, como la que es objeto del litigio principal, exige, a diferencia de la referida sanción administrativa de carácter penal, un elemento subjetivo, debe señalarse que la circunstancia de que la imposición de esa sanción penal dependa de un elemento constitutivo adicional con respecto a la sanción administrativa de orden penal no puede, por sí sola, poner en cuestión la identidad de los hechos materiales de que se trata. Sin perjuicio de que así lo verifique el órgano jurisdiccional remitente, la sanción administrativa de carácter penal y el procedimiento penal controvertidos en el litigio principal parecen tener, pues, por objeto la misma infracción.»
En consecuencia, la acumulación de procedimientos y sanciones de carácter penal que establece la normativa italiana constituye una limitación del derecho fundamental reconocido en el artículo 50 de la Carta.
No toda limitación de la vigencia del derecho a no ser doblemente sancionado es contraria a la normativa comunitaria
Sin embargo, no toda limitación de la vigencia del derecho a no ser doblemente sancionado es contraria a la normativa comunitaria ni al Convenio Europeo de Derechos Humanos (LA LEY 16/1950).
2.3.2. Posibilidad de limitar el contenido del principio non bis in ídem
De acuerdo con la doctrina del TJUE, es posible establecer límites al principio no bis in ídem, siempre que sea establecido por Ley y se respete su contenido esencial:
«40. Ha de recordarse que, en su sentencia de 27 de mayo de 2014 (LA LEY 58682/2014), Spasic (C-129/14 PPU, EU:C:2014:586), apartados 55 y 56, el Tribunal de Justicia declaró que una limitación del principio ne bis in idem garantizado en el artículo 50 de la Carta puede justificarse sobre la base del artículo 52, apartado 1, de esta.
41. Conforme al artículo 52, apartado 1, primera frase, de la Carta, cualquier limitación del ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por esta deberá ser establecida por la ley y respetar el contenido esencial de dichos derechos y libertades. Según la segunda frase del mismo apartado, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, solo podrán introducirse limitaciones de esos derechos y libertades cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás.»
Se refiere, de esta forma, el TJUE al debido respeto al principio de reserva de Ley que dicha doble sanción debe cumplir y a la medida que, además de ser proporcionada, deber perseguir un interés general, fácilmente reconducible a una genérica lucha contra el fraude fiscal. Circunstancias que fácilmente se cumplen en la regulación tributaria, como ocurre en el caso sobre el que se pronuncia el Tribunal:
«42. En el presente asunto, consta que la posibilidad de acumular procedimientos y sanciones penales y procedimientos y sanciones administrativos de carácter penal está prevista por la Ley.
43. Además, una normativa nacional como la que es objeto del litigio principal respeta el contenido esencial del artículo 50 de la Carta, ya que, según se indica en los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, únicamente permite tal acumulación de procedimientos y sanciones en condiciones definidas taxativamente, garantizando que el derecho consagrado en ese artículo 50 no se ponga en riesgo como tal.
44. Por lo que respecta a la cuestión de si la limitación del principio ne bis in ídem derivada de una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal responde a un objetivo de interés general, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que esta normativa pretende garantizar la percepción de la totalidad del IVA devengado. Dada la importancia que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia concede, con el fin de lograr este objetivo, a la lucha contra las infracciones en materia de IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de diciembre de 2017 (LA LEY 168611/2017), M.A.S. y M.B., C-42/17, EU:C:2017:936, apartado 34 y jurisprudencia citada),una acumulación de procedimientos y sanciones de carácter penal puede justificarse cuando, para alcanzar dicho objetivo, estos tengan objetivos complementarios relativos, en su caso,a distintos aspectos del mismo comportamiento infractor de que se trate, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.
45. A este respecto, en materia de infracciones del IVA, parece legítimo que un Estado miembro trate, por una parte, de disuadir y sancionar cualquier incumplimiento, deliberado o no, de las normas de declaración y cobro del IVA mediante la imposición de sanciones administrativas fijadas, en su caso,a tanto alzado y, por otra parte, de disuadir y sancionar incumplimientos graves de dichas normas, que son especialmente nefastos para la sociedad y que justifican la adopción de sanciones penales, más graves.
46. Por lo que atañe al respeto del principio de proporcionalidad, este exige que la acumulación de procedimientos y sanciones prevista por una normativa nacional como la controvertida en el litigio principalno exceda los límites de lo que sea adecuado y necesario para la consecución de los objetivos legítimamente perseguidos por dicha normativa, entendiéndose que, cuando se ofrezca una elección entre varias medidas adecuadas, deberá recurrirse a la menos onerosa y que las desventajas ocasionadas por esta no deben ser desproporcionadas con respecto a los objetivos perseguidos (véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de 2010 (LA LEY 2098/2010), Müller Fleisch, C-562/08, EU:C:2010:93, apartado 43; de 9 de marzo de 2010, (LA LEY 8663/2010) ERG y otros, C-379/08 y C-380/08, EU:C:2010:127, apartado 86, y de 19 de octubre de 2016 (LA LEY 138014/2016), EL-EM-2001, C-501/14, EU:C:2016:777, apartados 37 y 39 y jurisprudencia citada).»
Por otra parte, la acumulación de sanciones en sí no produce necesariamente una vulneración del principio de proporcionalidad, según sostiene el Tribunal:
«47. A este respecto, debe recordarse que, según la jurisprudencia citada en el apartado 20 de la presente sentencia, los Estados miembros disponen de libertad de elección de las sanciones aplicables para garantizar la percepción íntegra de los ingresos procedentes del IVA. Por lo tanto, a falta de armonización del Derecho de la Unión en la materia, los Estados miembros están facultados para establecer tanto un régimen en el que las infracciones en materia de IVA únicamente puedan enjuiciarse y sancionarse una vez como un régimen que autorice una acumulación de procedimientos y sanciones. En estas circunstancias, la proporcionalidad de una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal no puede cuestionarse por el mero hecho de que el Estado miembro de que se trate haya optado por establecer la posibilidad de dicha acumulación, si no se quiere privar a dicho Estado miembro de esa libertad de elección.
48. Dicho esto, ha de señalarse que una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que establezca la referida posibilidad de acumulación, es adecuada para alcanzar el objetivo señalado en el apartado 44 de la presente sentencia.
49. En cuanto a su carácter estrictamente necesario, una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal debe, en primer lugar, establecer normas claras y precisas que permitan al justiciable determinar qué actos y omisiones pueden ser objeto de una acumulación de procedimientos y sanciones.
50. En el presente asunto, como se desprende de los datos que figuran en los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, la normativa nacional controvertida en el litigio principal, en particular el artículo 13, apartado 1, delDecreto Legislativo n.o 471/97, establece las condiciones en las que la elusión del pago del IVA devengado en los plazos legales puede conllevar la imposición de una sanción administrativa de carácter penal. Conforme al citado artículo 13, apartado 1, y en las condiciones indicadas en el artículo 10 bis, apartado 1, y en el artículo 10 ter, apartado 1, del Decreto Legislativo no 74/2000, dicha elusión también puede, si se refiere a una declaración fiscal anual relativa a un importe de IVA de más de 50.000 euros, sancionarse con pena de prisión de seis meses a dos años.
51. Por consiguiente, sin perjuicio de que así lo verifique el órgano jurisdiccional remitente, la normativa nacional controvertida en el litigio principal establece de manera clara y precisa en qué circunstancias la elusión del pago del IVA devengado puede ser objeto de una acumulación de procedimientos y sanciones de carácter penal.
52. Además, una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal debe garantizar que las cargas que se infligen a las personas afectadas a resultas de dicha acumulación se limiten a lo estrictamente necesario para alcanzar el objetivo señalado en el apartado 44 de la presente sentencia.
53. Por lo que respecta, por una parte, a la acumulación de procedimientos de carácter penal que, como se desprende de los datos que figuran en autos, se tramitan de manera independiente, la exigencia recordada en el apartado anterior implica la existencia de normas que garanticen una coordinación destinada a reducir a lo estrictamente necesario la carga adicional que esa acumulación supone para las personas afectadas.
54. En el presente asunto, aunque la normativa nacional controvertida en el litigio principal permita iniciar un proceso penal incluso después de la imposición de una sanción administrativa de carácter penal por la que se ponga fin de manera irrevocable al procedimiento administrativo, de los datos obrantes en autos y resumidos en el apartado 50 de la presente sentenciase desprende que dicha normativa parece limitar las acciones penales a las infracciones que revistan cierta gravedad, esto es, las relativas a un importe de IVA impagado de más de 50.000 euros, para las que el legislador nacional ha previsto pena de prisión, cuya gravedad parece justificar la necesidad de incoar, a efectos de imponer dicha pena, un proceso independiente del procedimiento administrativo de carácter penal.
55. Por otra parte, la acumulación de sanciones de carácter penal debe venir acompañada de normas que permitan garantizar que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas corresponde a la gravedad de la infracción en cuestión, exigencia que se deriva no solo del artículo 52, apartado 1, de la Carta, sino también del principio de proporcionalidad de las penas que figura en el artículo 49, apartado 3, de esta. Tales normas deben establecer la obligación de que las autoridades competentes, en caso de imposición de una segunda sanción, velen por que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas no exceda de la gravedad de la infracción constatada.»
2.3.3. Interpretación del TJUE sobre la posibilidad de imponer doble sanción
Está fuera de duda que los derechos reconocidos en la Carta, que se corresponden con derechos garantizados en el CEDH (LA LEY 16/1950), deben tener idéntico sentido y alcance, según se desprende del art. 52, apartado 3, de dicha Carta. De ahí que se haya de tener en cuenta el art. 4 del Protocolo núm. 7 al CEDH para interpretar el artículo 50 de la Carta (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de febrero de 2016, N., C-601/15 PPU, apartado 77, y de 5 de abril de 2017, Orsi y Baldetti, C-217/15 y C-350/15, apartado 24).
En este sentido, el TEDH ya declaró que la acumulación de procedimientos y sanciones tributarios y penales que repriman la misma infracción de la Ley tributaria no viola el principio ne bis in ídem consagrado en el artículo 4 del Protocolo no. 7 al CEDH cuando los procedimientos tributarios y penales de que se trate presenten un vínculo material y temporal suficientemente estrecho (TEDH, sentencia de 15 de noviembre de 2016, A y B c. Noruega, CE:ECHR:2016:1115JUD002413011, § 132).
Y, siguiendo esta doctrina, el TJUE en la sentencia de 20 de marzo de 2018, (LA LEY 11642/2018) As. C-524/15, también alcanza idéntica conclusión, posibilitando, con las debidas cautelas la doble incriminación y sanción.
En consecuencia, como concluye dicha sentencia de 20 de marzo de 2018:
«No se opone a una normativa nacional en virtud de la cual puede incoarse un proceso penal contra una persona por impago del IVA devengado en los plazos legales, cuando ya se ha impuesto a esa persona por los mismos hechos una sanción administrativa irrevocable de carácter penal en el sentido del citado artículo 50, siempre que dicha normativa:
- – persiga un objetivo de interés general que pueda justificar la referida acumulación de procedimientos y sanciones, esto es, la lucha contra las infracciones en materia de IVA, y esos procedimientos y sanciones tengan finalidades complementarias,
- – contenga normas que garanticen una coordinación que limite a lo estrictamente necesario la carga adicional que esa acumulación de procedimientos supone para las personas afectadas, y
- – establezca normas que permitan garantizar que la gravedad del conjunto de las sanciones impuestas se limite a lo estrictamente necesario con respecto a la gravedad de la infracción de que se trate.»
III. CONSIDERACIONES SOBRE LOS EFECTOS DE LA SENTENCIA EN NUESTRO DERECHO INTERNO
No cabe duda de que nos encontramos ante un pronunciamiento de una indudable importancia en el ámbito tributario sancionador. Es probablemente la primera ocasión en que el Tribunal de Justicia, siguiendo la estela del TEDH, se pronuncia sobre la problemática de la eficacia del principio non bis in ídem en este ámbito, entendiendo que no está reñido con el mismo la posibilidad de que un contribuyente que ha sido sancionado administrativamente, se le imponga una pena por entender que también se ha cometido un delito por la misma defraudación.
Se trata de un pronunciamiento del que también podemos extraer algunas consideraciones en relación con el régimen de relaciones entre procedimiento administrativo sancionador y penal que impera en nuestro ordenamiento, introducido sobre todo desde las modificaciones del 305 CP (LA LEY 3996/1995) y de la Ley 34/2015 (LA LEY 14468/2015), de reforma de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003).
Entre otras, quizá en nuestro ordenamiento es más difícil mantener la doble sanción derivada de la sanción y del delito porque, en este último, a las penas privativas de libertad se le añaden también las penas de multa —del tanto al séxtuplo—. Con ello, tendríamos que unos mismos hechos no se castigarían dos veces, sino tres, pues a la multa tributaria se le habría de añadir la privativa de libertad y la multa penal, recaudada también por la competencia que puede tener la Administración tributaria para ello.
Parece que, si bien para los supuestos más agravados —los que superan el umbral de criminalidad— podría justificarse la pena privativa de libertad, difícilmente se podría considerar proporcional que por dejar de ingresar se hubieran de pagar dos multas pecuniarias.
Por otra parte, esta jurisprudencia sí que parece posibilitar, además de las sanciones de distinta naturaleza, el doble enjuiciamiento, pues si fuera factible la doble sanción, también lo sería que existiera un doble proceso, instruido por autoridades diferentes, en relación con unos mismos hechos consistentes en un incumplimiento del deber de pagar un determinado tributo.
Sin embargo, esta posibilidad, planteada únicamente lege ferenda, tendría como presupuesto la desaparición de la pena de multa del delito, para no redundar causando una vulneración del principio de proporcionalidad.