- Comentario al documento
El Tribunal Constitucional ha limitado los efectos temporales de su Sentencia 140/2016, indicando que la misma no será aplicable a los procesos fenecidos ni a los supuestos en que existiese resolución administrativa firme acerca de las tasas declaradas inconstitucionales. En consecuencia, el Tribunal se opone a cualquier movimiento de reclamación generalizada de las tasas que han sido abonadas, bajo la presunción de que una tasa autoliquidada y no impugnada, equivale a una liquidación tributaria firme. Con ello, el Tribunal parece olvidar que el procedimiento de liquidación de las tasas judiciales, mediante autoliquidación y la propia naturaleza de ésta, impiden hablar de firmeza, toda vez que las autoliquidaciones presentadas permanecen abiertas y disponibles para su rectificación por el contribuyente hasta que la Administración practique la liquidación definitiva o, en su defecto, hasta que transcurra el plazo de prescripción (artículo 126.2 del Reglamento General de Gestión e Inspección). Esa situación es potencialmente generadora de conflictos ya que, frente a la declarada voluntad del Tribunal Constitucional de oponerse a la devolución, tenemos que las tasas abonadas no se hallan en el supuesto de liquidación firme que el Tribunal Constitucional toma como referencia para declarar inadmisible la solicitud de anulación de las tasas. Todo ello sin contar con que la jurisprudencia más reciente admite abiertamente la posibilidad de exigir la responsabilidad del Estado legislador por la aplicación de las normas declaradas inconstitucionales, lo que podría suponer una vía adicional de solicitud de devolución de las tasas.
I.
ANTECEDENTES
La Sentencia del Tribunal Constitucional 140/2016 (LA LEY 87257/2016) (STC), de 21 de julio, publicada en el Boletín Oficial del Estado de 15 de agosto de 2016, ha declarado la inconstitucionalidad parcial del art. 7 de la Ley 10/2012, de 20 de noviembre (LA LEY 19404/2012), por la que se regulan determinadas tasas en el ámbito de la Administración de Justicia y del Instituto Nacional de Toxicología y Ciencias Forenses (en adelante Ley 10/2012). Antes de analizar los efectos de la Sentencia que en este artículo nos proponemos, es preciso exponer brevemente la reciente evolución de las tasas judiciales que el Tribunal ha considerado inconstitucionales y, por tanto, nulas.
La primera regulación de dichas tasas se contenía en el art. 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre (LA LEY 1831/2002), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. La citada Ley imponía tasas muy similares a las enjuiciadas en el recurso que ha dado lugar a la STC, si bien con cuotas de inferior cuantía. Esa norma fue derogada por la Ley 10/2012 que regulaba de nuevo las tasas exigibles a aquellos que promoviesen el ejercicio de la potestad jurisdiccional. La Ley 10/2012 ha sido objeto de numerosas modificaciones, teniendo en cuenta la fecha de aprobación de la misma. Así, sólo en 2015, la Ley ha sido modificada en cuatro ocasiones a través de otras tantas normas con rango de Ley. A los efectos que después veremos, de las citadas modificaciones interesa destacar la operada mediante el Real Decreto-Ley 1/2015, de 27 de febrero, cuyo art. 11 (LA LEY 2841/2015) declaraba la exención general del pago de las tasas judiciales para las personas físicas, lo que comprendía cualesquiera acciones judiciales, en primera instancia o en vía de recurso, que aquéllas pudieran emprender ante cualesquiera jurisdicciones.
II.
CONTENIDO DE LA SENTENCIA
La STC ha dado respuesta al recurso de inconstitucionalidad promovido por 109 Diputados, los cuales fundamentaban su recurso, sustancialmente, sobre dos argumentos: el primero sostiene que exigir indiscriminadamente la tasa a personas físicas y jurídicas podría resultar inconstitucional; el segundo argumento tiene que ver con la cuantía de las tasas, que la Ley 10/2012 (LA LEY 19404/2012) había elevado sobre las previstas en el art. 35 de la Ley 53/2002 (LA LEY 1831/2002).
Tras la publicación del Real Decreto-Ley 1/2015 (LA LEY 2841/2015), que declaró exentas del pago de la tasa a las personas físicas, el recurso había perdido parcialmente su objeto y así lo determina el Tribunal Constitucional. En consecuencia, la fundamentación de la STC y el fallo mismo se refieren exclusivamente a las personas jurídicas, únicos sujetos obligados al pago en el momento de dictarse dicha Sentencia (fundamento jurídico 6).
El Tribunal Constitucional, tras afirmar que es legítima la pretensión de financiar el servicio de la justicia mediante un sistema mixto (impuestos más tasas) aborda el análisis de las tasas judiciales utilizando como parámetro el criterio de proporcionalidad. Desde esa premisa, el Tribunal sostiene:
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a) Que las cuantías previstas para la interposición del recurso contencioso-administrativo, en sus modalidades de recurso ordinario y abreviado, son desproporcionadas y podrían resultar disuasorias del ejercicio del derecho a recurrir, lo que, de facto, podría conducir a reconocer un ámbito de inmunidad a las Administraciones Públicas.
En este punto hay que hacer notar que el Tribunal no ha enjuiciado la constitucionalidad de las tasas fijas correspondientes a lo que, simplificando, podríamos llamar la primera instancia civil (juicio verbal y cambiario, ordinario, monitorio, ejecución extrajudicial y concurso necesario), por la simple razón de que los recurrentes no habían impugnado esa parte del art. 7 de la Ley 10/2012 (LA LEY 19404/2012). Sobre este particular, el Tribunal Constitucional se ha limitado a resolver lo que había sido objeto del recurso, dejando vigente el art. 7 de la Ley parcialmente, en lo que afecta a la tasa fija correspondiente a lo que hemos llamado la primera instancia civil. Y ello a pesar de que el art. 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) (LA LEY 2383/1979) le otorgaba cierto margen para extender su fallo también a la cuota fija que grava los procesos civiles en primera instancia, en cuanto que su regulación se contenía en un precepto conexo con los declarados inconstitucionales.
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b) Con similares argumentos (cuantía excesiva y desproporcionada), el Tribunal Constitucional ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad de las tasas fijas que gravan la interposición de recursos en los tres órdenes jurisdiccionales que contemplaba la Ley 10/2012 (LA LEY 19404/2012): civil, contencioso-administrativo y social.
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c) Por último, el Tribunal declara inconstitucional y nula la cuota variable de la tasa prevista en el art. 7.2 (LA LEY 19404/2012) de la misma Ley, puesto que aquél entiende que la exigencia de dicha tasa incrementa innecesariamente la carga económica de la entidad actora, «sin que sea posible discernir a qué criterio responde esa exigencia».
III.
EFECTOS TEMPORALES DE LA SENTENCIA
Expuesto lo anterior, procede abordar ya lo que constituye el asunto central del presente trabajo: los efectos temporales de la STC, es decir, el análisis de las situaciones a las que se aplica o no la citada Sentencia, con determinación de los supuestos en los que procedería la devolución de lo ingresado.
El Tribunal Constitucional era consciente de que ahí residía uno de los principales problemas de la Sentencia dictada, de modo que se ha sentido obligado a dedicar un fundamento de cierta extensión y detalle a esos aspectos de la misma. La letra b) del fundamento jurídico 15 se refiere a ese asunto, distinguiendo las grandes cuestiones que en la determinación de los efectos de la Sentencia se plantean. Naturalmente, para resolver esas cuestiones era esencial la referencia a los artículos161.a) de la Constitución (LA LEY 2500/1978) y 40.1 LOTC. (LA LEY 2383/1979) De acuerdo con este último, que desarrolla con mayor detalle lo establecido por el primero, las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad no permitirán revisar los «procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (…) salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad».
El Tribunal delimita las situaciones de aplicabilidad de la sentencia a procedimientos nuevos y «abiertos»
El Tribunal Constitucional ha completado lo dispuesto en ese artículo con el criterio sentado en su propia jurisprudencia, de modo que el Tribunal declara en la Sentencia que analizamos lo siguiente: «Más allá de ese mínimo impuesto por el art. 40.1 LOTC (LA LEY 2383/1979) debemos declarar que el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE (LA LEY 2500/1978)) también reclama que —en el asunto que nos ocupa— esta declaración de inconstitucionalidad sólo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme».
Con ello, el Tribunal ha delimitado las situaciones de aplicabilidad de la Sentencia a procedimientos nuevos y procedimientos que denominaremos abiertos, aquellos en los no haya recaído sentencia o resolución administrativa firmes. Por contra, la STC no sería aplicable en relación con asuntos que hubiesen ganado firmeza, en vía administrativa o judicial.
En este punto conviene aclarar que los procedimientos en los que interesa examinar si ha habido o no resolución firme, a los efectos de determinar si pueden beneficiarse de los efectos de la STC, son aquellos en los que el objeto de debate haya sido la propia tasa. A pesar de que la afirmación del Tribunal Constitucional podría haber sido más precisa, hay que excluir toda interpretación que sostenga que la firmeza de la que habla el Tribunal debe predicarse del asunto de fondo que dio lugar al proceso en el que se devengó la tasa.
Además de determinar las situaciones a las que se aplican los efectos de la STC, en la misma se aborda también el tratamiento de las tasas ya abonadas. En relación con este segundo aspecto, en particular con la posibilidad de recuperación de las citadas tasas, la pretensión de la Sentencia es oponerse a toda suerte de recuperación generalizada, de modo que la misma se declara improcedente cuando se trate de procesos fenecidos por resolución judicial firme (en este caso sí ha de entenderse resolución sobre el asunto litigioso de fondo), así como en aquellos otros casos en que aun no habiendo finalizado el proceso, la tasa hubiese sido abonada y no impugnada, «deviniendo con ello firme la liquidación del tributo».
Las afirmaciones del Tribunal Constitucional, aparentemente rotundas, no se hallan exentas de problemas cuando se analizan con detalle y se ponen en relación con el contexto normativo total que regula las tasas judiciales. El problema se concentra, especialmente, en lo relativo a la recuperación de las tasas abonadas, como hemos de ver. Asimismo se plantean cuestiones de derecho transitorio en la aplicación de los efectos de la STC que hemos de analizar. En lo que sigue afrontaremos esos dos problemas, comenzando por el de las situaciones transitorias con las que se están encontrando los Juzgados y Tribunales en la aplicación de la Sentencia.
IV.
SITUACIONES A LAS QUE SE APLICA LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Ya hemos dicho que la STC sólo tiene efectos sobre procedimientos nuevos y situaciones abiertas, en las que no hubiera recaído sentencia o resolución administrativa firme, relativa a la propia tasa. Por procedimiento nuevo ha de entenderse aquel que se inicia a partir de la publicación de la STC, fecha desde la cual la misma produce efectos generales con arreglo a lo dispuesto en el art. 38.1 LOTC (LA LEY 2383/1979).
Así, un procedimiento nuevo sería, en este contexto, el que comienza mediante la interposición de cualesquiera escritos o el ejercicio de cualesquiera acciones judiciales, ya sea en primera instancia o en vía de recurso, a partir del 15 de agosto de 2016. Salvo lo que hemos afirmado sobre la pervivencia de la tasa fija en la primera instancia de la jurisdicción civil, cualquier otro proceso iniciado desde esa fecha no devengará tasa alguna.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) ha aprobado y subido a su página web una modificación del modelo 696 (autoliquidación de la tasa judicial) que ajusta la citada tasa a la STC. Pues bien, en el aviso que figura en el propio modelo, la Agencia advierte de que, a partir del 15 de agosto de 2016, no existe la obligación de presentar la autoliquidación exigida hasta ahora en relación con las tasas declaradas nulas, es decir, todas salvo las correspondientes a la primera instancia civil.
En suma, resulta indiscutible la aplicación de los efectos de la STC a los procesos iniciados con posterioridad al 15 de agosto de 2016. Por el contrario, no resulta tan clara la aplicabilidad-no aplicabilidad de la Sentencia a los procedimientos y situaciones que hemos denominado abiertas. El Tribunal Constitucional ha intentado determinarlos como ya hemos visto, de modo que serían procedimientos abiertos aquellos en los que no hubiera recaído sentencia o resolución administrativa firme. De acuerdo con lo que hemos señalado antes, los procedimientos abiertos habrían de circunscribirse a los supuestos en que la propia tasa hubiese sido impugnada y la impugnación se hallase pendiente de resolución.
Sin embargo, hay otro supuesto no previsto en la STC que la práctica está poniendo de relieve, aunque sea con carácter transitorio. Se trata de aquellas acciones judiciales sujetas a la tasa que se emprendieron inmediatamente antes de la publicación de la Sentencia (especialmente en los últimos días del mes de julio de 2016), sin haberse abonado dicha tasa en el momento de presentación del escrito correspondiente.
En tales casos, se da una situación que puede provocar cierta perplejidad entre los llamados a exigir el pago de la tasa, puesto que no estamos ante un procedimiento nuevo, pero tampoco ante una tasa impugnada y pendiente de resolución (situación abierta). En nuestra experiencia, la Secretaría de los Juzgados y Tribunales ha requerido al pago de esa tasa sin referencia alguna al contenido de la STC ni de la existencia misma de dicha Sentencia. Sin embargo, nos hallamos ante un caso en que no hay resolución firme sobre la tasa, aunque no exista, propiamente, una situación dependencia judicial o administrativa sobre la misma. No se trata en este caso de que la tasa haya sido impugnada, sino que simplemente no ha sido abonada.
En nuestra opinión, en esos casos ha de reconocerse la aplicabilidad de la STC, puesto que la situación se asimila al supuesto contemplado por el Tribunal Constitucional para definir lo que hemos llamado situaciones abiertas, en cuanto que no hay sentencia ni resolución firme, por más que, como hemos dicho, tampoco haya una situación dependencia judicial o administrativa. Por lo demás, esta interpretación se ajusta el contenido de la LOTC, ya que lo que ésta impide en su art. 40.1 (LA LEY 2383/1979) es revisar procesos fenecidos. Sin embargo, cuando se trata de una situación como la que hemos descrito, de ningún modo puede hablarse de un proceso fenecido.
Es de suponer que, en la práctica, el hecho de que la AEAT haya sustituido el modelo 696 de autoliquidación de la tasa, de modo que ahora no permita ya más que la liquidación de la tasa fija que pervive en la jurisdicción civil, inclinará a los Juzgados y Tribunales a admitir la aplicación de la STC a las situaciones transitorias que hemos descrito, lo que habrá de conducir a no exigir las tasas declaradas inconstitucionales y nulas en las situaciones transitorias descritas.
Aún cabe la exigencia de abono de las tasas declaradas nulas bajo sanción de inadmisión del escrito
En este sentido es de destacar la reciente consulta vinculante número V3844-16 de la Dirección General de Tributos, de fecha 12 de septiembre de 2016, que ratifica la tesis que aquí hemos expuesto sobre la solución aplicable a las que hemos denominado situaciones transitorias, declarando que en tales casos el actor no vendrá obligado al pago de la tasa (1) .
Con todo, aún cabe el improbable caso que los Juzgados y Tribunales exijan el abono de las tasas declaradas nulas bajo sanción de inadmisión del escrito de que se trate, en caso de no abonarse las mismas. En este supuesto, conviene recordar que el pago de las tasas no impide la impugnación de las mismas y su recuperación a través del mecanismo de la solicitud de rectificación de la propia autoliquidación al que inmediatamente nos referiremos.
V.
LA POSICIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACERCA DE LA DEVOLUCIÓN DE LAS TASAS ABONADAS
Como hemos dicho, el Tribunal Constitucional se ha posicionado sobre esta cuestión en un claro intento de evitar el «perjuicio que tal devolución reportaría a la Hacienda Pública». Como también hemos indicado, el Tribunal se ha opuesto a la devolución de las tasas abonadas en dos supuestos: en el caso de que el proceso en que se devenga la tasa hubiese finalizado por resolución firme; y en aquellos otros casos en que el proceso no hubiese finalizado pero la tasa abonada no hubiese sido impugnada y, por tanto, la liquidación del tributo hubiese devenido firme.
En rigor, la descripción de esos supuestos excluye, prácticamente y de manera aparente, cualquier posibilidad de devolución de las tasas abonadas, salvo el improbable supuesto de que la tasa hubiese sido abonada e impugnada al mismo tiempo. Sin embargo, en estas calificaciones del Tribunal se encierran importantes problemas que es preciso abordar. En primer lugar, el Tribunal parece no haber tenido en cuenta la naturaleza del procedimiento de pago de la tasa judicial a través de la autoliquidación, puesto que aquél se ha referido exclusivamente a la liquidación de la tasa. En este punto es preciso recordar que existe una nítida diferencia entre liquidación y autoliquidación tributaria. La primera constituye un acto administrativo «mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria» (art. 101.1 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), en adelante LGT). En tanto que las autoliquidaciones «son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo (…) realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria» (art. 120.1 LGT (LA LEY 1914/2003)).
La liquidación y la autoliquidación no sólo difieren en cuanto al sujeto que las realiza (la Administración/el contribuyente) o en lo relativo a su naturaleza jurídica (la liquidación es un acto administrativo/la autoliquidación es una declaración del contribuyente cualificada), sino que también disponen de un modo distinto de impugnación. Sólo la liquidación, como acto administrativo que es, puede ganar firmeza si no se impugna en los breves plazos administrativos que son habituales, en este caso un mes (2) . Por el contrario, la autoliquidación no gana firmeza y puede instarse su rectificación en un plazo mucho más amplio que coincide con el plazo de cuatro años de prescripción del que la Administración dispone para liquidar y el contribuyente para obtener la devolución de ingresos indebidos, salvo que antes hubiese mediado una liquidación definitiva (3) .
Ciertamente, las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes y demás obligados tributarios pueden ser objeto de verificación y comprobación por la Administración tributaria que practicará, en su caso, la liquidación que corresponda (art. 120.2 LGT (LA LEY 1914/2003)). Sin embargo, como es sabido, la Administración no practica esa liquidación en la mayoría de los casos, incluso a propósito de tributos mucho más sensibles y complejos que las tasas judiciales, como puede ser el IRPF. Si es así en el caso del complejo Impuesto sobre la renta, se explica que en el caso de tributos sencillos como eran las tasas judiciales, la Administración se haya abstenido de practicar liquidaciones, salvo casos excepcionales.
Todo ello supone que, a propósito de las tasas judiciales, apenas puede hablarse, como hace el Tribunal Constitucional, de liquidaciones firmes del tributo. Antes bien, habremos de referirnos a las autoliquidaciones del tributo que, como hemos visto, no ganan firmeza por no tratarse de actos administrativos. En la medida en que la STC se ha referido, exclusivamente, a la liquidación del tributo, sin alusión alguna a las autoliquidaciones que en realidad se presentaron, surge ya el primero y más importante de los problemas que hemos anunciado.
Para apreciar la magnitud del problema debemos detenernos con más detalle en el modo de impugnación de las autoliquidaciones tributarias previsto en nuestras Leyes. Antes debemos recordar que la autoliquidación de las tasas judiciales constituía propiamente una autoliquidación tributaria, sometida a la legislación tributaria general, de conformidad con lo establecido en el art. 18.1 de la Ley 10/2012 (LA LEY 19404/2012)
(4) . Ello significa que en cuanto afecte a la impugnación de la autoliquidación de las tasas judiciales, habremos de estar a lo dispuesto en la legislación tributaria general.
La posibilidad de devolución generalizada es contraria a la intención del TC
En este caso concreto, hemos de atenernos a lo establecido en el art. 126.2 del Reglamento General de Gestión e Inspección (LA LEY 1313/2005)ya citado. El mismo establece que la autoliquidación tributaria permanece abierta y disponible para la solicitud de rectificación del propio contribuyente hasta que la Administración haya practicado una liquidación definitiva o, en su defecto, hasta que haya transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción. Teniendo en cuenta la fecha de publicación de la Ley 10/2012 (LA LEY 19404/2012)
(5) , así como el hecho de que las liquidaciones en materia de tasas judiciales (las practicadas por la Administración) no hayan proliferado en este ámbito, tendríamos que la mayoría de las autoliquidaciones realizadas en materia de tasas se hallarían abiertas y serían susceptibles de rectificación, con la consiguiente solicitud de devolución de ingresos indebidos.
Una primera aproximación al problema, arrojaría como conclusión que la posibilidad de devolución generalizada que se apunta es completamente contraria a la intención del Tribunal Constitucional y, por tanto, no sería posible. Parece evidente que el Tribunal se ha opuesto a una revisión indiscriminada de las tasas ya abonadas. Sin embargo, lo ha hecho con notable imprecisión al dejar fuera de sus determinaciones el caso de las autoliquidaciones de la tasa, esto es, el único modo en que se ha realizado el abono de la práctica totalidad de las tasas judiciales que han sido abonadas.
A este respecto surge una pregunta de manera inmediata: ¿Realmente el Tribunal Constitucional no ha tenido en cuenta la distinción entre autoliquidación y liquidación tributaria y todo lo que ello conlleva en este caso? Resulta difícil admitir que sea así, no sólo por tratarse de la alta magistratura de que se trata, sino porque, en ocasiones anteriores, el Tribunal ya ha tenido ocasión de enfrentarse a problemas similares y los ha resuelto con mayor precisión. Así sucedió en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero (LA LEY 116976-NS/0000), en la que el Tribunal Constitucional declaró inconstitucionales ciertos artículos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (LA LEY 1734/1978), reguladora del IRPF. En aquella ocasión, el Tribunal declaró inconstitucional la obligación de tributación conjunta que la Ley imponía a los cónyuges, precisando que la revisión de las situaciones consolidadas no era posible, incluidas las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes (6) . Así pues, en aquel caso, el Tribunal Constitucional hizo una declaración específica señalando que tampoco lo ingresado a través de autoliquidación podía recuperarse, aun cuando la Sentencia que se cita no ofreciese mayores explicaciones sobre las razones que impedían esa revisión, salvo la implícita, aunque muy evidente, del coste que lo contrario hubiese tenido para la Hacienda Pública.
Si descartamos provisionalmente la existencia de una omisión en la Sentencia sobre las tasas judiciales, cabe preguntarse cuál puede ser la razón que ha llevado al Tribunal a dejar en esa especie de limbo jurídico las autoliquidaciones de las tasas mencionadas, siendo que éste es el modo de cuantificación y pago de las mismas. Llegados a este punto, procede recordar que, ciertamente, el Tribunal puede precisar los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad y así lo ha hecho en el presente supuesto. Sin embargo, la precisión sobre los efectos de sus sentencias no podría transgredir lo dispuesto en el art. 40.1 (LA LEY 2383/1979)de su Ley Orgánica ni alterar el resto del ordenamiento jurídico. Se ha dicho que el Tribunal Constitucional es un legislador negativo que expulsa del ordenamiento las normas contrarias a la Constitución, pero en absoluto tiene atribuidas facultades de creación normativa que le permitan alterar el ordenamiento jurídico mediante la modificación de las normas vigentes no sometidas a su consideración en los procedimientos de inconstitucionalidad.
Llevando esta reflexión al caso que nos ocupa, tenemos que el Tribunal no podría alterar por sí mismo lo establecido en las normas transcritas sobre la naturaleza de las autoliquidaciones tributarias y los procedimientos de rectificación de las mismas, así como los plazos para solicitar esa rectificación, debiendo estar a lo que resulte de esas normas. En consecuencia, si las autoliquidaciones no ganan firmeza y están abiertas a la rectificación en tanto dure el plazo de prescripción, salvo que medie liquidación definitiva, ésa es una situación que el Tribunal Constitucional no puede alterar. Si los efectos de sus sentencias en general y de la STC que analizamos en particular, alcanzan a todo lo que no haya ganado firmeza, eso supone que las autoliquidaciones de las tasas judiciales estarían incluidas entre las situaciones susceptibles de beneficiarse de los efectos de la STC, lo que equivale a decir que podría solicitarse la devolución de una considerable cantidad de las tasas abonadas a través de autoliquidación.
Consideremos el antecedente de un supuesto similar al que ahora nos ocupa, el del céntimo sanitario, en el que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declaró que la Directiva 92/12/CEE (LA LEY 3047/1992) se oponía al Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos que se había creado a través del art. 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre (LA LEY 1785/2001), lo que determinaba la nulidad de dicho artículo. En aquel caso se trataba de la pretensión de devolución de las cuotas ingresadas por determinados contribuyentes, correspondientes a los ejercicios 2002 a 2010, cuya devolución no podía solicitarse a través del procedimiento ordinario (devolución de ingresos indebidos) por haber prescrito el correspondiente derecho. Por ello, la devolución se articulaba a través de la exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador. El Consejo de Ministros denegó la solicitud alegando que la Sentencia del Tribunal de Justicia no podría alterar el contenido de la legislación española sobre devolución de ingresos indebidos (7) .
El Consejo de Ministros señalaba allí que «el hecho de que la sentencia (del Tribunal de Justicia de la Unión Europea) deba aplicarse con efectos ex tunc tiene como consecuencia su aplicación retroactiva, aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes». Ello «determina que la solicitud de reintegro tenga su cauce en la vía de devolución de ingresos indebidos (…), dentro del plazo de prescripción de cuatro años previsto en el art. 66 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003)».
Seguramente no se puede expresar con mayor precisión la tesis que aquí se defiende, es decir, que los Tribunales que declaran la nulidad de una norma por inconstitucional o su contradicción con el ordenamiento europeo, no pueden alterar los procedimientos y plazos para solicitar la devolución de ingresos indebidos. Podrán, como lo ha hecho el Tribunal Constitucional, enfatizar la imposibilidad de revisión de situaciones consolidadas por haber ganado firmeza, pero en absoluto pueden reducir, menos aún eliminar, las opciones de revisión de las que el contribuyente dispone con arreglo al ordenamiento general.
Por lo demás, debe obsérvese que, antes de dictarse la STC sobre tasas, cualquier contribuyente habría podido pedir la revisión de sus autoliquidaciones sin más límites que los señalados en el art. 126.2 del Reglamento General de Gestión e Inspección (LA LEY 1313/2005), esto es, que no se hubiese practicado liquidación definitiva o hubiese transcurrido el plazo de prescripción. La solicitud de rectificación podría haber tenido cualquier fundamento plausible, incluida la alegación de inconstitucionalidad de la tasa. La pregunta es, pues, si las acciones que se podían promover antes de la publicación de la STC no están ya disponibles tras la publicación de ésta, aunque los plazos para hacerlo se hallen abiertos y disponibles para el contribuyente que abonó la tasa en su día. Resulta muy difícil responder que ello es así y, sobre todo, encontrar un fundamento para esa respuesta.
El TC ha intentado ofrecer razones para justificar que ya no puedan promoverse esas acciones
El Tribunal Constitucional ha intentado ofrecer razones para justificar que, tras la Sentencia, ya no puedan promoverse esas acciones. El Tribunal afirma que quien abonara la tasa y hubiera obtenido el acceso a la justicia, no puede alegar la vulneración del derecho que protege el art. 24 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), en un intento de impedir, precisamente, el ejercicio de reclamaciones de devolución con fundamento en su propia Sentencia. Pero el argumento del Tribunal encuentra su refutación en la propia STC que estamos analizando, en cuanto que ésta, en su fundamento jurídico 13, justifica la declaración de inconstitucionalidad de la tasa variable (la más importante económicamente), alegando que la norma «eleva innecesariamente la carga económica de la entidad actora o recurrente en todos los grados de la jurisdicción en los que satisface su pago, sin que sea posible discernir a qué criterio responde su exigencia». Como puede apreciarse, el Tribunal no fundamenta su decisión en el hecho de que la tasa impida absolutamente el acceso a la justicia, sino en que la misma incrementa injustificadamente los costes de ese acceso y, con ello, dificulta el ejercicio de un derecho constitucional.
No se trata, pues, de que el pago haga por completo imposible el acceso a la jurisdicción, de modo que cuando el interesado ha podido ejercer la acción por haber pagado la tasa, desaparezca el reproche de inconstitucionalidad de la norma. La justificación que el Tribunal Constitucional ofrece para oponerse a las solicitudes de devolución de las tasas abonadas entra además en contradicción con otros argumentos del propio Tribunal. Éste ha recogido la alegación de los recurrentes sobre el efecto que la jurisprudencia norteamericana caracteriza como chillingefect o efecto disuasorio del ejercicio de un derecho. Y lo ha hecho admitiendo que la disuasión puede ser meramente potencial y no real. A este respecto, la STC afirma lo siguiente en el fundamento jurídico 10.c) de la misma: «La desproporción del recargo se aprecia por tanto desde una perspectiva de disuasión general del derecho al recurso, sin condicionarla al previo examen de la situación económica de una o varias personas (físicas o jurídicas) recurrentes». Después de afirmar lo que queda transcrito, no resulta coherente el análisis que propone el Tribunal, de modo que lo que haya de tenerse en cuenta sea si cada interesado en concreto pudo o no ejercer efectivamente su derecho de acceso a la justicia, habida cuenta de la existencia de la tasa.
Por lo demás, el Tribunal Constitucional obvia aquí lo que es el funcionamiento real de los Juzgados y Tribunales, especialmente de sus Secretarías, en que afecta a la exigencia de la tasa. El abono de las tasas judiciales mediante autoliquidación era un presupuesto ineludible para el ejercicio de cualquier acción judicial. Así lo establecía taxativamente el art. 8.2 de la Ley 10/2012 (LA LEY 19404/2012)
(8) . En consecuencia con ello, los requerimientos de pago de la tasa incorporaban la advertencia de que, la falta de abono de la misma en el plazo otorgado, implicaría la inadmisibilidad del escrito presentado. En definitiva, el ejercicio de las acciones judiciales pasaba por asumir la sobrecarga económica que la tasa suponía, que es justamente lo que ha servido el Tribunal para declarar la inconstitucionalidad del art. 7.2 de la Ley 10/2012 (LA LEY 19404/2012).
En resumen, todo parece indicar que la voluntad del Tribunal Constitucional es la de oponerse a cualquier proceso de reclamación generalizada de las tasas abonadas. Sin embargo, todo apunta también a que el Tribunal no ha tomado en consideración la singularidad que afecta a los tributos que se abonan mediante autoliquidación. De ese modo, la STC deja abierto un espacio para la polémica y aun para las reclamaciones de devolución de las tasas abonadas, mediante la solicitud de rectificación de las correspondientes autoliquidaciones. Y, como hemos podido ver, los eventuales reclamantes no carecen de razones para fundamentar su reclamación.
Desde luego no podemos desconocer la fuerza con que la AEAT se opondrá a cualquier movimiento generalizado en favor de la devolución de las tasas. Frente a esa solicitud, la Agencia esgrimirá la argumentación del Tribunal Constitucional que parece oponerse a esa devolución de forma indiscriminada. En este sentido, la consulta vinculante antes citada anuncia ya esa oposición, ateniéndose al contenido literal de la STC (9) . Sin embargo, la contundencia con que esa oposición se ejercerá no priva de fundamento a quien solicite la devolución.
VI.
¿EXISTE EN ESTE CASO RESPONSABILIDAD DEL ESTADO LEGISLADOR?
Ciertamente, la oposición a la devolución de las tasas habrá de contar con la existencia de una alternativa a la recuperación de las mismas vía rectificación de las autoliquidaciones. Esa alternativa viene dada a través de la exigencia de la responsabilidad del Estado legislador. En el caso del céntimo sanitario, el reconocimiento de esa responsabilidad ha permitido exigir la devolución de las cantidades abonadas, incluso más allá de la prescripción. Ya hemos hecho alusión a la Sentencia 350/2016 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 18 de febrero de 2016 (LA LEY 4213/2016), que así lo ha determinado con el argumento de que la infracción del derecho comunitario que la aprobación y mantenimiento del Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos suponía, era suficientemente caracterizada, de acuerdo con la terminología europea.
El supuesto que nos ocupa guarda cierta similitud con el del céntimo sanitario, si bien la jurisprudencia es aquí distinta. En el caso de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una Ley, el Tribunal Supremo tiene afirmado que incluso cuando los actos dictados al amparo de la ley declarada inconstitucional hubiesen ganado firmeza, es perfectamente posible el ejercicio de la acción de responsabilidad, que se reconocerá atendiendo a la concurrencia de los requisitos generales que han de darse para exigir la responsabilidad patrimonial del Estado: daño efectivo, evaluable, individualizado y antijurídico (Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2010, (LA LEY 114137/2010)
15 de septiembre de 2010 (LA LEY 157600/2010) y 18 de febrero de 2016 (LA LEY 4213/2016)) (10) . Naturalmente, el Tribunal Constitucional tampoco se ha referido a esta posibilidad de devolución, que queda al margen del enjuiciamiento que le correspondía hacer y que será objeto de pronunciamiento por los Tribunales ordinarios si la cuestión llega a plantearse.