Quien suscribe es consciente de que el régimen jurídico de estos profesionales es amplio y que se ha visto alterado con el paso de los años, fundamentalmente, con el fin de adaptarse a la normativa comunitaria y, de este modo, tratar de recuperar la confianza de los usuarios en la información económico-financiera que se audita y reforzar la calidad e independencia de las auditorías. De modo que, partiendo de unas notas genéricas sobre este quehacer, abordaremos que tipo de responsabilidad es la que puede derivarse de esta profesión y cuáles son los caracteres de esta responsabilidad.
Partiendo de la vigente Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (art. 1.2) (LA LEY 11987/2015) , podemos considerar la auditoría de cuentas como aquella actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.
La auditoría de cuentas es un servicio que afecta e interesa no sólo a la propia empresa, sino también a terceros
Por otro lado, desde el punto de vista jurisprudencial, el Tribunal Supremo ha proyectado una visión amplia de esta actividad destacando, por supuesto, su importancia interna —por y para la empresa auditada—, y más tarde, el valor que tiene fuera de ésta al reflejar la realidad económico-contable de aquélla; así, por todas, podemos traer a colación la Sentencia núm. 1143/1998 de 10 diciembre (LA LEY 78/1999), según la cual, la auditoría de cuentas es un servicio que se presta a la empresa revisada y que afecta e interesa no sólo a la propia empresa, sino también a terceros que mantengan relaciones con la misma, habida cuenta que todos ellos, empresa y terceros, pueden conocer la calidad de la información económico-contable sobre la cual versa la opinión emitida por el auditor de cuentas.
De acuerdo con lo anterior, la función del auditor puede tener una repercusión negativa, en forma de daño y perjuicio, tanto para la misma empresa auditada que contrata los servicios del auditor, incurriendo en la consiguiente responsabilidad civil contractual, como para terceros ajenos a la empresa y que actúan, de uno u otro modo, confiando en el resultado económico-contable certificado por el auditor, lo que daría lugar a una responsabilidad civil extracontractual.
Una y otra responsabilidad civil profesional constituyen la materialización del riesgo al que está expuesto el auditor, riesgo que, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, como recordó DEL CID GÓMEZ, JUAN MIGUEL (1) , aúna varios riesgos distintos que, en su conjunto, dan lugar a un riesgo final:
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— Riesgo inherente: consistente en la posibilidad de que un grupo de transacciones o un saldo contable contenga errores significativos que puedan afectar los estados contables considerados en su conjunto.
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— Riesgo de control: consistente en la posibilidad de que existiendo errores de importancia, no sean detectados por los sistemas de control interno de la empresa auditada.
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— Riesgo de no descubrimiento: consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia existente y que no haya sido detectado por el sistema de control interno, no sea tampoco detectado por la actividad auditora desplegada.
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— Riesgo profesional: en este caso el riesgo se percibe desde otro punto de vista, al consistir en la posibilidad de que la actividad del auditor genere para él, consecuencia de los anteriores riesgos, pérdidas directas, como son el posible pago por indemnizaciones, al perder un litigio de responsabilidad civil o al llegar a una transacción extrajudicial; el posible pago de sanciones administrativas; o el incremento de las primas de seguro; así como pérdidas indirectas derivadas de la pérdida de prestigio profesional o pérdida de clientela, a su vez, consecuencia de la imposición de sanciones administrativas o del elevado número de litigios presentados en su contra.
La actual normativa es consciente de la relevancia que desde el punto de vista interno de la empresa como para el exterior de la misma tiene el resultado de la función desempeñada por el auditor de cuentas, de ahí que al abordar la responsabilidad civil (art. 26 de la ya mencionada Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015)), después de remitirse a la normas del Código Civil al aducir que los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría responderán por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas generales, aquél con las particularidades establecidas en este artículo, establezca que la responsabilidad civil de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría será exigible de forma proporcional y directa a los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional tanto a la entidad auditada como a un tercero.
La responsabilidad extracontractual, al igual que ocurre con el régimen general, requiere la concurrencia de nexo causal entre la auditoría practicada y el comportamiento o actitud con efectos perjudiciales por parte de un tercero, considerando como tal, a estos efectos, cualquier persona física o jurídica, pública o privada, que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe de auditoría, siendo éste elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión.
Además de dar por sentada esta doble vertiente de responsabilidad civil en la que puede incurrir el auditor en el ejercicio de su actividad, es necesario destacar como la Ley actual, siguiendo la senda que estableció la anterior Ley 12/2010 (LA LEY 13782/2010), limita la responsabilidad civil del auditor, siendo ésta proporcional y directa a los daños causados.
En efecto, la Ley 12/2010 modificó, en su día, el régimen de responsabilidad profesional de los auditores, en base a una Recomendación de la Comisión Europea de 5 de junio de 2008, derivada, a su vez, de la Octava Directiva del Parlamento Europeo y el Consejo de 17 de mayo. De las tres alternativas que preveía la mencionada Recomendación para limitar la responsabilidad civil del auditor, a saber, fijar legalmente una cuantía máxima o bien la fórmula para calcularla de acuerdo a distintos factores: honorarios de auditoría, el tamaño de la empresa...; fijar una limitación contractual obligatoria; o excluir la responsabilidad conjunta y solidaria con los otros causantes del daño siendo proporcional al perjuicio sufrido por el reclamante, aquella Ley 12/2010, se decantó por esta última opción, limitando la responsabilidad de los auditores en función de su contribución real a los daños y perjuicios ocasionados, lo que es lógico y perfectamente coherente con el principio de responsabilidad subjetiva.
A nuestro juicio, este sistema es mucho más justo que el que imperaba con anterioridad, en el que el auditor respondía junto con los restantes causantes del daño, normalmente la propia sociedad y sus administradores, de forma directa, solidaria e ilimitada, lo que suponía que la gran mayoría de exigencias de responsabilidad y consiguiente indemnización se dirigieran contra los auditores quienes por exigencia legal debían (y deben hoy también) prestar fianza para el ejercicio de la actividad de auditoría para responder de los daños.
Así las cosas, y según insiste la Ley, la responsabilidad civil será exigible de forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por terceros. Ahora bien, en la práctica, al igual que ocurre en otros sectores de actividad en el que concurren varios profesionales en la creación, desarrollo y concreción de un resultado profesional, no siempre será sencillo individualizar y personalizar la responsabilidad, aspecto que requerirá una ardua tarea probatoria.
Prueba de lo anterior, es el supuesto abordado en última instancia por el Alto Tribunal, (Sala de lo Civil, Sección Pleno) Sentencia núm. 798/2008 de 9 octubre (LA LEY 152042/2008), en el que se abordó un supuesto de responsabilidad extracontractual de una entidad auditora, en este caso, Price Waterhouse Auditores, S.A. y de un auditor perteneciente a ésta. En este caso, unos inversores que habían visto frustradas sus expectativas inversoras en una agencia de valores achacaron los daños padecidos a la auditoria elaborada por la sociedad auditora que no detectó las cuantiosas pérdidas que presentaba, aduciendo que de haber sido detectadas éstas, la Comisión Nacional del Mercado de Valores habría paralizado la actividad de la agencia de valores y no habrían realizado sus inversiones.
La cuestión central del debate se centró en la existencia o no de causalidad —nexo causal— que permitiera constatar la imputación objetiva del resultado a los auditores. Mientras que el Juzgado de instancia desestimó la demanda al no apreciar la concurrencia de la necesaria relación de causalidad, el Tribunal de apelación entendió lo contrario, llegando, finalmente, el asunto al conocimiento del Tribunal Supremo.
Pues bien, por parte del Tribunal Supremo dentro de los requisitos exigidos por el art. 1902 del Código Civil (LA LEY 1/1889), se incidió sobre la relación causal entre la conducta y el daño. Y, en este punto, diferencia una doble fase: una primera en la que se debe constatar la causalidad material o física según las reglas de la lógica, y en una segunda fase se tratará de identificar la causalidad jurídica, para lo que entran en juego los criterios normativos que justifiquen o no la imputación objetiva de un resultado a su autor, en función de que permitan otorgar, previa discriminación de todos los antecedentes causales del daño en función de su verdadera dimensión jurídica, la calificación de causa a aquellos que sean relevantes o adecuados para producir el efecto. Se trata, con ello, de construir la causalidad según una visión jurídica, asentada sobre juicios de probabilidad formados con la valoración de los demás antecedentes causales y de otros criterios, entre ellos el que ofrece la consideración del bien protegido por la propia norma cuya infracción atribuya antijuridicidad al comportamiento fuente de responsabilidad.
En esta misma línea, la sentencia de 17 de mayo de 2007 (LA LEY 51848/2007)del Alto Tribunal distingue «la causalidad material o física», primera secuencia causal para cuya estimación es suficiente la aplicación de la doctrina de la equivalencia de condiciones, para la que causa es el conjunto de condiciones empíricas antecedentes que proporcionan la explicación, conforme con las leyes de la experiencia científica de que el resultado haya sucedido, de «la causalidad jurídica», en cuya virtud cabe atribuir jurídicamente —imputar— a una persona un resultado dañoso como consecuencia de la conducta observada por la misma, sin perjuicio, en su caso, de la valoración de la culpabilidad —juicio de reproche subjetivo— para poder apreciar la responsabilidad civil, que en el caso pertenece al campo extracontractual. Concluye este Tribunal que, para «sentar la existencia de la causalidad jurídica, que visualizamos como segunda secuencia configuradora de la relación de causalidad, tiene carácter decisivo la ponderación del conjunto de circunstancias que integran el supuesto fáctico y que son de interés en dicha perspectiva del nexo causal».
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto enjuiciado, al resolver el recurso de casación, se desestimó la demanda absolviendo a la sociedad auditora y al auditor perteneciente a ésta, en base al siguiente razonamiento: la sentencia recurrida dictada por la Sala de Apelación no afirmó que el auditor respondiera por haber posibilitado que los demandantes invirtieran con una conciencia viciada por un error, sobre la situación financiera de XM Patrimonios Agencia de Valores, SA (empresa auditada), provocado por el ofrecimiento de una información económico contable que no era fiel y veraz sobre las cuentas anuales auditadas, sino por no haber determinado la actuación de Comisión Nacional del Mercado de Valores, organismo administrativo de supervisión e inspección de dicho mercado, y esta causa inmediata del daño, la consideró el Alto Tribunal completamente extraña al ámbito de protección proporcionado por la normativa a cuya infracción se ha vinculado la responsabilidad del auditor.
Esto es, pese a que se pudiera apreciar la causalidad material, no se apreció la concurrencia de la causalidad jurídica, toda vez que el incumplimiento de la sociedad auditora no se presentó en la demanda como autónomo, sino como consecuencia de no haber descubierto aquélla las irregularidades y fraudes en la revisión y verificación de los documentos contables de XM Patrimonios Agencia de Valores, SA, por razón de una prestación profesional negligente, y la norma que le obligaba a colaborar, mediante la presentación de la oportuna denuncia —disposición final primera de la Ley 19/1988 (LA LEY 1399/1988)—, con el organismo supervisor en la defensa del mercado, sólo remotamente coincidía en su finalidad con la realmente infringida; sumado ello a que fue la propia agencia de valores —responsable de la situación y merecedora de sanción— la que concurrió a la producción del daño, y que las competencias de supervisión e inspección a cargo de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que implican un control continuado del cumplimiento de la normativa vigente por aquellos que desarrollan su actividad profesional en los mercados financieros —arts. 13 (LA LEY 1562/1988) y 84 de la Ley 24/1988 (LA LEY 1562/1988)—, las debía ejercer por propia iniciativa.
De igual modo, podemos entender el criterio de nuestra jurisprudencia sobre la responsabilidad civil del auditor de cuentas en la reciente sentencia núm. 444/2016 de 1 julio (LA LEY 74080/2016) (Sala de lo Civil, Sección1.ª). En este caso, la responsabilidad civil se exigió por parte de la propia entidad auditada —responsabilidad contractual—, de forma solidaria para la sociedad auditora y el socio de ésta que se hizo cargo de la auditoría, como consecuencia de no haber comprobado la exactitud de la referencia contable de las existencias que estaban en el almacén del puerto mediante una comunicación directa con el tercero depositario. Teniendo en cuenta la relevancia que las existencias —material siderúrgico— tenían en el activo de la compañía, la auditora no sólo debía haber recabado la información directamente del depositario, como prevé el párrafo primero del epígrafe 18 de la norma técnica, sino que debía haber extremado el control como advierte el párrafo segundo, que indica posibles medidas de control adicional del propio recuento del depositario.
Ahora bien, la labor del juzgador consistió en deslindar cuales de los daños y perjuicios reclamados por la parte demandante tenían cabida en la actuación negligente del auditor de la que se derivó su responsabilidad civil profesional, y cuales quedaban excluidos por no poder trazar una relación de causalidad jurídica —a la que hemos hecho alusión antes— entre la conducta negligente del auditor y el daño.
Pues bien, partiendo de que los daños y perjuicios respecto de los que se pidió la condena indemnizatoria fueron de muy distinta índole, a saber: el precio del material depositado que desapareció; las pérdidas sufridas por el desconocimiento de la verdadera situación de la compañía; el perjuicio fiscal por el pago de impuestos societarios injustificados; y el perjuicio por los préstamos realizados a la entidad auditada para su financiación, el Tribunal Supremo sentenció que no cabía apreciar relación de causalidad jurídica entre la conducta negligente del auditor y la desaparición de las mercancías, que sería imputable, en su caso, a quien la llevó a cabo, toda vez que la actuación del auditor, más que contribuir a la desaparición de la mercancía, la presuponía, en cuanto no adoptó la diligencia que hubiera podido contribuir a detectarla, pero no era, propiamente, causa de tal desaparición; de igual modo tampoco le eran imputables las pérdidas sufridas por la compañía ni los costes financieros, que respondían a la gestión empresarial y a la administración de la sociedad, y serían imputables, en su caso, a quien correspondiera tales labores.
La peculiaridad de la función profesional del auditor de cuentas influye también en la peculiaridad de la responsabilidad civil de éste
Sin embargo, sí que se apreció una relación de causalidad respecto de algunas consecuencias derivadas de la defectuosa contabilización, en concreto, el pago de impuestos societarios injustificados como consecuencia de la información contable. El perjuicio derivado de la inadvertencia de esta disparidad entre las existencias contabilizadas y las realmente existentes durante los ejercicios denunciados, que se hubiera podido evitar de haberse verificado correctamente el control de las mercancías en puerto en el primero de los ejercicios, es que de acuerdo con la información contable afloraron unos beneficios inexistentes, que generaron unas obligaciones fiscales (impuesto de sociedades) que no hubieran existido de haberse reflejado la realidad en las cuentas auditadas.
Como podemos observar, desde un punto de vista práctico, la peculiaridad de la función profesional del auditor de cuentas —con repercusión interna y externa a la empresa auditada— influye también en la peculiaridad de la responsabilidad civil de éste, que exige huir de una reprochable responsabilidad cuasi objetiva y, por ende, una laboriosa tarea en la constatación del nexo causal tanto desde un punto de vista físico como desde un punto de vista jurídico.
Por otro lado, teniendo en cuenta que los auditores suelen actuar como miembros de una sociedad de auditoría, como ya hemos anunciado al tratar los dos supuestos prácticos analizados antes, el legislador evitando cualquier controversia, partiendo del límite de responsabilidad antes señalado —proporcional y directa al perjuicio real—, hace responsables solidarios al auditor que haya firmado el informe de auditoría y la sociedad de auditoría cuando la función auditora se realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad dedicada a esta labor (art. 26.3 (LA LEY 11987/2015)), lo que hace que adquiera más repercusión la obligación de contar, tanto individual como colectivamente con una garantía financiera que, como se verá, podrá ser, entre otras posibilidades, un seguro de responsabilidad civil profesional.
En aplicación de este principio de solidaridad, nuestro Alto Tribunal ha venido declarando la misma siempre que el auditor que firma el informe de auditoría forma parte o actúa a través de una sociedad auditora. Así, podemos referirnos al pronunciamiento efectuado por el Tribunal Supremo (Sala de lo Civil, Sección1.ª) en Sentencia núm. 338/2012 de 7 junio (LA LEY 86831/2012), en la que confirmó la condena de los demandados —la sociedad auditora Ernst & Young, SA y el socio de dicha firma autor del informe de auditoría, así como la aseguradora de la responsabilidad civil de ambos, Allianz Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A.— a indemnizar a determinados actores en los perjuicios patrimoniales que habían sufrido a consecuencia de un negligente desempeño de la actividad de auditoría de las cuentas de PSV, unido a la crisis económica de ésta. El daño fue imputado al auditor y a la sociedad de auditoría demandados, por no haber revisado y verificado correctamente el primero los documentos contables de PSV correspondientes a los ejercicios de los años mil novecientos noventa y uno y mil novecientos noventa y dos, y, al fin, por no haber reflejado en el informe la verdadera y evidente crítica situación de la sociedad auditada.
Como cierre al régimen jurídico de la responsabilidad civil del auditor, el art. 26 de la citada Ley de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015), establece un plazo de prescripción de cuatro años de la acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor de cuentas y de la sociedad de auditoría a contar desde la fecha del informe de auditoría.
Hemos de reseñar que la fijación de este plazo constituyó una de las reformas más importantes de la ya citada Ley 12/2010 que precedió a la actual, toda vez que con anterioridad, el plazo de prescripción, a la luz de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo —Sentencia de 27 de mayo de 2009 (LA LEY 84748/2009)—, era de 15 años si el supuesto era para exigir responsabilidad contractual al ser el actor la sociedad auditada, por aplicación del art. 1.964 del Código Civil (LA LEY 1/1889), mientras que el plazo sería de un año en los casos en los que el reclamante fuese un tercero (art. 1.968.2 del Código Civil (LA LEY 1/1889)). Hoy, al igual que ocurre con la responsabilidad de los administradores, si bien para éstos la fijación del dies a quo se hace coincidir con el momento de su cese, el plazo para poder exigir responsabilidad la empresa auditada al auditor es de cuatro años desde que terminó el informe, y no existiendo mención alguna para los casos de responsabilidad extracontractual, habrá que entender aplicable el plazo general de un año recogido en el Código Civil a contar desde que el perjudicado tomó conocimiento del daño.
De acuerdo con lo expuesto, podemos reseñar como características de interés de la responsabilidad civil profesional del auditor de cuentas en el ejercicio de su actividad las siguientes:
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— La responsabilidad civil profesional puede ser contractual como extracontractual, bien sea el reclamante que exige daños y perjuicios la propia empresa auditada o un tercero distinto de ésta.
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— En cualquier caso, la responsabilidad civil profesional del auditor de cuentas es personal, individualizada y proporcional al daño o perjuicio económico inferido a la empresa auditada o a un tercero.
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— Dentro de los requisitos generales de la responsabilidad civil se deberá prestar especial atención a una causalidad completa, entendida como causalidad física o material y causalidad jurídica entre el informe de auditoría o actuación auditora y el perjuicio o daño objeto de la reclamación.
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— Cuando el informe de auditoría se ha elaborado por un auditor como miembro de una sociedad auditora, ambos responderán solidariamente dentro, por supuesto, de la responsabilidad individual y proporcional al daño inferido.
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— El plazo de prescripción para exigir la empresa auditada responsabilidad civil contractual al auditor de cuentas es de cuatro años desde la terminación del informe de auditoría, si es responsabilidad extracontractual será de un año desde que el agraviado tuvo conocimiento del daño.