I. INTRODUCCIÓN
El BOE de 7 de diciembre de 2018 publicó la Resolución de 3 de diciembre de 2018 (LA LEY 21943/2018), de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa, dependiente del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, por la que se sometía a información pública (7) , entre otros proyectos, la Norma PNE 19602 de Sistemas de gestión de compliance tributario. Requisitos con orientación para su uso (8) , visto el expediente de los proyectos de norma en tramitación por la Asociación Española de Normalización, entidad designada por Orden del Ministerio de Industria y Energía de 26 de febrero de 1986.
De acuerdo con el artículo 4.4 del Reglamento (UE) 1025/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de octubre de 2012 (LA LEY 19005/2012), sobre la normalización europea, durante el período de información pública el texto de este proyecto se encontró disponible en la página web de la Asociación Española de Normalización: https://srp.une.org/.
El Real Decreto 2200/1995, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Infraestructura para la Calidad y la Seguridad Industrial (LA LEY 496/1996) estableció que la Asociación Española de Normalización y Certificación (AENOR), quedaba reconocida como Organismo de normalización de los establecidos en el capítulo II del citado Real Decreto, quedando autorizada para certificar al amparo de lo establecido en el Real Decreto 1614/1985 (LA LEY 2050/1985); no obstante, el Real Decreto 1072/2015, de 27 de noviembre (LA LEY 18946/2015), por el que se modifica el Real Decreto 2200/1995, de 28 de diciembre (LA LEY 496/1996), impuso la obligación de separar, jurídica, funcional y contablemente, las actividades de normalización de cualquier actividad de evaluación de la conformidad; así AENOR se desdobla en dos organizaciones; por un lado, la Asociación Española de Normalización, UNE, entidad legalmente responsable del desarrollo de la normalización en España, que también lleva a cabo actividades de cooperación y, por otro, AENOR, empresa de gestión del conocimiento que ayuda a corregir brechas de competitividad a través de la evaluación de la conformidad (certificación, verificación, validación, inspección y ensayos) la formación y los servicios de información. AENOR es una sociedad de UNE.
Los Organismos de normalización son entidades privadas sin ánimo de lucro, cuya finalidad es desarrollar en el ámbito estatal las actividades relacionadas con la elaboración de normas, mediante las cuales se unifiquen criterios respecto a determinadas materias y se posibilite la utilización de un lenguaje común en campos de actividad concretos (9) .
La Asociación Española de Normalización y Certificación tiene por objeto el desarrollo de la actividad de normalización entendida como se define en el Reglamento (UE) 1025/2012 (LA LEY 19005/2012), la Ley 21/1992, de 16 de julio (LA LEY 2144/1992), de Industria y en el Real Decreto 2200/1995 (LA LEY 496/1996) por el que se aprueba el Reglamento de la Infraestructura para la Calidad y la Seguridad Industrial (10) .
Según se indica en la introducción del borrador de la Norma PNE 19602, en los últimos años el concepto de responsabilidad social ha experimentado una expansión considerable, extendiéndose a ámbitos que antes no se entendían comprendidos en ella. Es el caso del riesgo asociado al grado de cumplimiento de las obligaciones tributarias (riesgo tributario), que ha pasado a contemplarse como uno de los principales que afectan a todas las organizaciones, sea cual sea su tamaño, sector de actividad y presencia, nacional o internacional. Dicho riesgo tributario, sin embargo, presenta perfiles específicos respecto de las empresas o contribuyentes que realizan operaciones transnacionales porque su realización ha abierto nuevas posibilidades de elusión tributaria.
«La Norma PNE 19602 persigue: i) difundir la cultura de la prevención y el cumplimiento en las empresas, ii) establecer medidas de vigilancia y control para prevenir riesgos tributarios y minimizar su posible comisión y iii) dar una mayor garantía de seguridad y confianza ante la Administración tributaria, órganos de gobierno, accionistas e inversores»
Como indicó JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ, presidente del Subcomité Técnico CTN 307 SC2 Compliance tributario (11) se trata de un estándar para ayudar a las organizaciones a prevenir y gestionar los riesgos tributarios, como respuesta de la sociedad civil para avanzar en la relación cooperativa en materia tributaria.
UNE, a través del Subcomité Técnico de Compliance tributario (12) , ha redactado un estándar para ayudar a las organizaciones a prevenir y gestionar los riesgos tributarios, con una doble finalidad:
- i) establecer pautas a las empresas para implantar un sistema de cumplimiento tendente a minimizar los riesgos tributarios, estableciendo mecanismos de detección y corrección, así como cánones de aprendizaje para evitarlos en el futuro, todo ello con independencia del tamaño de las empresas.
- ii) ser de utilidad para establecer sistemas de gestión y control del riesgo tributario que, más allá del cumplimiento de la normativa tributaria aplicable, vayan dirigidos a la implantación de buenas prácticas tributarias en las organizaciones debiendo plasmarse en un documento elaborado o al que se adhiera la organización (13) (Código de Buenas Prácticas Tributarias). La certificación de la aplicación efectiva del Manual de Buenas Prácticas Tributarias, de acuerdo con la UNE 19602, puede ser un elemento de prueba para demostrar, ante la Administración tributaria o los Tribunales, la voluntad de la organización de cumplir con sus obligaciones.
Estamos ante un proyecto que puede resultar capital en la implantación y el desarrollo de las buenas prácticas tributarias en las empresas, que así voluntariamente lo decidan, si todas las partes intervinientes (empresas, profesionales y Administración tributaria) dan un paso adelante.
La normalización del sistema de gestión del Compliance Tributario viene para ayudar a las organizaciones a prevenir y gestionar los riesgos tributarios de forma proporcional y que incluye la estructura de alto nivel de ISO.
Según el borrador de Norma UNE, se entiende por organización a la persona o grupo de personas que tienen sus propias funciones, con responsabilidades, autoridades y relaciones para el logro de sus objetivos. El concepto de organización incluye, entre otros, un trabajador independiente, compañía, corporación, firma, empresa, autoridad, sociedad o institución con fines benéficos, o una parte o combinación de éstas que constituya una unidad operativa y de negocio, ya estén constituidas o no, tanto públicas como privadas, con ánimo de lucro o sin él (14) .
La Norma UNE 19602 pretende ofrecer pautas a las organizaciones para implantar un sistema de cumplimiento que minimice sus riesgos tributarios, facilitando la creación de mecanismos de detección y corrección, así como cánones de aprendizaje para evitarlos en el futuro, con la voluntad de servir de prueba, ante la Administración tributaria o los Tribunales, al demostrar la voluntad de la organización de cumplir con sus obligaciones tributarias.
La implantación de la Norma UNE está basada en la cultura de la prevención y el cumplimiento tributario en la organización al establecer medidas de gestión y control para prevenir riesgos tributarios, reduciendo, de forma significativa, su posible comisión, para obtener una mayor garantía de seguridad y confianza de la empresa u organización ante los stakeholders (Administración tributaria, Organismos reguladores, órganos de gobierno, inversores, empleados y sociedad en general), como los shareholders (accionistas).
Transcurrido el período de observaciones al borrador de la norma, la UNE 19602 será una realidad que, potencialmente, permitirá garantizar la relación cooperativa y las buenas prácticas tributarias, suponiendo un cambio en el modelo de la relación tributaria administración-administrado.
II. LA RELACIÓN COOPERATIVA Y LAS BUENAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS: ANTECEDENTES
La aplicación de una estrategia fiscal responsable debe considerarse como un eje fundamental de la responsabilidad social de las empresas (responsabilidad fiscal corporativa), en el sentido de entenderse como la responsabilidad de las empresas por su impacto en la sociedad.
Una mayor transparencia respecto de las actividades de las empresas resulta esencial para garantizar el objetivo de las Administraciones tributarias en la lucha eficaz contra el fraude fiscal, la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios.
El principal reto al que se enfrentan las Administraciones tributarias es la falta de información exhaustiva y pertinente sobre las estrategias empresariales de planificación fiscal. Un acceso rápido a esta información les brindaría la oportunidad de responder con prontitud a eventuales riesgos fiscales, ya sea mediante la adecuada evaluación del riesgo, las pertinentes inspecciones tributarias o modificando la legislación y/o regulación aplicable.
Desde la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) se ha venido impulsando un cambio en el modelo de relación entre administración y contribuyente a través del Foro de Administraciones Tributarias (FAT) sobre la articulación de mecanismos de mejora del funcionamiento operativo de las Administraciones tributarias por la vía de combinar sistemas de control de riesgos fiscales con un nuevo modelo de comunicación con los contribuyentes basado en un mayor equilibrio entre las actividades de servicio y de aplicación de normas tributarias (modelo de cooperación).
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE puso en marcha en 2002 el FAT (Foro sobre Administración Tributaria), como órgano dependiente del Comité de Asuntos Fiscales, con el objetivo de que los administradores fiscales pudieran identificar, debatir e influir en las tendencias globales relevantes en el sector y desarrollar ideas nuevas para mejorar la administración fiscal en todo el mundo.
El objetivo fundamental del FAT es mejorar los servicios al contribuyente y el cumplimiento tributario, ayudando a que las administraciones fiscales incrementen la eficiencia, la eficacia y la equidad en la organización y funcionamiento operativo de la Administración tributaria, así como la reducción de los costes de cumplimiento de los contribuyentes (cómo lograr un mejor cumplimiento de la legislación fiscal).
Así, un importante hito (15) se produce en las conclusiones de la cuarta reunión de este Foro, en Ciudad del Cabo en 2008, denominado Comunicado del Cabo:
- • Los intermediarios fiscales (16) tienen un papel importante para ayudar al contribuyente, pero también para promover la planificación fiscal agresiva.
- • Las Administraciones reaccionan de diferentes maneras; algunas estableciendo un registro y control de intermediarios fiscales o divulgando esquemas fiscales agresivos y advirtiendo de su utilización.
- • Aunque el intermediario fiscal pueda ofrecer estos esquemas agresivos, es el contribuyente el que decide y establece la estrategia y el grado de riesgo fiscal, lo que es más importante en los grandes contribuyentes.
- • La gestión de riesgos es un instrumento esencial de las Administraciones tributarias para una aplicación óptima de los recursos y poder reaccionar a los cambios.
- • Para una buena gestión de riesgos es esencial disponer de información actualizada, pertinente y fiable, siendo la mejor fuente el propio contribuyente. Si fuera posible podría obtenerse a través de una relación administración-contribuyente basada en la rápida comunicación y en la transparencia.
- • Las características de dicha relación deben ser las siguientes: i) comprensión fundada en el conocimiento del entorno de la empresa, ii) imparcialidad, iii) proporcionalidad, iv) transparencia y v) agilidad.
A esta nueva relación se la denominó como enhanced relationship, relación mejorada en traducción literal, o relación cooperativa.
En este contexto, diversos países y la propia OCDE han venido poniendo en marcha iniciativas que, de una u otra forma, persiguen, en el marco de los objetivos declarados en el FAT, que los órganos de administración y control de las empresas tomen mayor interés y responsabilidad en sus asuntos y estrategias fiscales (Tax in the Boardrooms), así como una relación reforzada, transparente y ágil entre las Administraciones tributarias y los grandes contribuyentes (enhanced relationship).
En el año 2008 el FAT publicó un Estudio sobre el papel de los intermediarios fiscales (17) en el que alentó a las administraciones tributarias a establecer relaciones de mayor cooperación con los grandes contribuyentes, basadas en la confianza y cooperación.
Para la elaboración de este Estudio, realizado bajo la dirección del Her Majesty's Revenue and Customs (HMRC), la Agencia Tributaria del Reino Unido, se desarrolló un extenso proceso de consultas, que incluyeron a las más importantes firmas jurídicas y de auditoría del mundo, directores financieros y fiscales de las empresas multinacionales (MNE), responsables de impuestos de entidades financieras, el BIAC (18) , y diversos representantes del sector empresarial, la profesión contable y la asesoría fiscal. Incluso se publicaron de forma libre en la página web de la OCDE hasta seis documentos de trabajo para general conocimiento y comentario. Muchos países de la OCDE participaron en el curso de los trabajos, incluida España. Así pues, no es el producto aséptico de sabios de laboratorio, sino que para llegar a estas conclusiones los recursos empleados han sido considerables y la información disponible cuantiosa y valiosa (19) .
El desarrollo internacional de los principios de la relación cooperativa, rebautizada de modelo de cumplimiento cooperativo (20) , ha servido para que cada país haya implementado distintas variantes en su terminología para referirse a lo mismo (relación de confianza, control horizontal, programa de colaboración intensiva, etc.)
La evolución experimentada durante los últimos años en los mecanismos y programas de cumplimiento cooperativo, ya en su concepción internacional como en sus variantes nacionales, obedece a un conjunto de factores que han desencadenado un proceso de reconfiguración de los principios de la fiscalidad; entre ellos cabría mencionar la globalización económica mundial y el desarrollo de nuevos modelos de negocio y de la economía digital (21) , todo ello conectado con determinados efectos secundarios derivados de la crisis financiera y la situación económica mundial.
«Esta crisis ha provocado que la fiscalidad deje de constituir una materia técnica alejada del debate público pasando a integrar un elemento con una dimensión social y ética que sitúa la configuración del sistema fiscal en zonas centrales del debate político (tax is out), y una materia que forma parte de la agenda política global al más alto nivel (G20) (1) » La equidad, legitimidad y justicia fiscal del sistema tributario internacional, o la exigencia de cumplimiento de obligaciones tributarias más allá de lo dispuesto en la normativa, se han instalado en la sociedad creando un clima de moral fiscal y de tolerancia cero frente al fraude y la evasión fiscal con múltiples repercusiones. Así, el nivel de cumplimiento tributario de las grandes empresas posee una importante dimensión reputacional, y las buenas prácticas o la buena gobernanza en materia tributaria forman parte del contenido sustantivo de la buena gobernanza corporativa o incluso de la responsabilidad social corporativa, concretándose, todo ello, en un mayor nivel de transparencia fiscal por parte de las grandes empresas, así como en la necesaria articulación de mecanismos de control de riesgos fiscales y la implicación y responsabilidad de los órganos de administración de las grandes corporaciones en la estrategia y política fiscal de las mismas (22) .
Aunque reducirlo únicamente a un mayor pago de impuestos por parte de las grandes empresas, distorsionaría el enfoque que no conectaría la buena gobernanza tributaria con un cumplimiento diligente y de buena fe con la normativa fiscal. Es por ello, que la planificación fiscal, bien entendida, no debería resultar incompatible con la buena gobernanza fiscal ya que podría no estar tomando en consideración, en sus justos términos, la propia lógica capitalista y las tensiones de competitividad y rentabilidad a las que están sometidas las grandes empresas (23) .
El Estudio sobre el papel de los intermediarios fiscales añade dos llamativas recomendaciones también respecto de los contribuyentes y asesores fiscales no interesados en la posibilidad de mejorar la divulgación y transparencia:
- • Las administraciones tributarias deben calcular el nivel de riesgo de los contribuyentes en función de la información disponible y actuar en consecuencia.
- • Las administraciones tributarias deben hacer uso de un enfoque centrado en el riesgo para fijar su atención en los asesores fiscales que no aceptan formar parte de relaciones que beneficien a ambas partes, y así dejar patente que esta actitud tendrá consecuencias.
Así, cada contribuyente deberá definirse claramente, de qué lado está, si es cooperante o no.
El Estudio del FAT identifica, principalmente, los dos grupos de intermediarios fiscales que caen dentro del ámbito de este estudio: i) los asesores fiscales, por un lado, y ii) los bancos y otras instituciones financieras por el otro.
Desde mi punto de vista, este Estudio podría considerarse una de las piezas ideológicas fundamentales para el análisis del concepto relación cooperativa, así como del posterior desarrollo de la Acción 12 del Proyecto BEPS, de la Directiva DAC6 (24) y de la constitución, en España, del Foro de Grandes Empresas (25) , con la aprobación del Código de Buenas Prácticas Tributarias (26) y sus normas de desarrollo, que comentaremos más adelante.
III. LA TRANSPARENCIA COMO MODELO DE ACTUACIÓN EMPRESARIAL: LA ACCIÓN 12 DEL PLAN DE ACCIÓN BEPS, LA DIRECTIVA DAC6 Y EL CÓDIGO DE BUENAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS ESPAÑOL
La diferenciación entre planificación fiscal (tax planning) y las medidas de tipo elusivo (tax avoidance) o fraudulento (tax evasión) (27) , han originado la aparición de la expresión aggressive tax plannig que, de alguna manera, inspira el plan de acción que la OCDE puso en escena a través del proyecto sobre Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).
El proyecto BEPS, respaldado también por el G20, persigue repasar y reformular de forma coordinada y a nivel global los principios y estándares fiscales que configuran el sistema fiscal internacional de manera que se eviten determinados esquemas de planificación fiscal agresiva y mecanismos de transferencia y erosión de bases imponibles por las MNE que carezcan de adecuada sustancia económica (28) .
Las diferencias de tributación entre los países, en cuanto a tipos nominales y efectivos, los regímenes fiscales preferenciales, los paraísos fiscales y las estrategias fiscales competitivas de los Estados, están detrás de toda la estrategia de planificación fiscal internacional desarrollada ampliamente por las MNE que tratan, lógicamente, de maximizar el beneficio del conjunto de sus operaciones minimizando la carga fiscal.
«Ahora bien, en este escenario coexisten dos realidades (2) : i) que las empresas tratan de minimizar la carga fiscal a nivel global y, ii) que los Estados ofrecen regímenes fiscales diferentes y competitivos entre sí» El resultado para la OCDE es la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios entre países, que dada su cuantía (29) adquiere una dimensión política internacional que ha obligado a intervenir a la propia OCDE y al G20 ante la imposibilidad de encontrar soluciones de ámbito nacional o bilateral. Por ello, la OCDE publicó dos documentos, uno, la Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (30) y, otro, Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (31) .
La globalización ha dado como resultado un cambio de paradigma empresarial partiendo de modelos operativos específicos para cada país para dar lugar a modelos globales basados en organizaciones de gestión matricial y cadenas de suministro integrados que centralizan varias funciones a nivel regional o global.
3.1. La Acción 12 del Plan BEPS
Los pilares básicos del proyecto BEPS de la OCDE son la coherencia, la sustancia, la mejora de la transparencia y la seguridad jurídica.
El documento que daba publicidad a las quince acciones del plan BEPS señalaba que Las administraciones tributarias no disponen a menudo de información completa y relevante sobre las estrategias de planificación fiscal. Sin embargo, la disponibilidad de información específica, completa y temporánea es esencial para permitir que los gobiernos identifiquen rápidamente las áreas de riesgo.
El informe final acerca de la Acción 12 realiza una serie de recomendaciones acerca de cómo diseñar los regímenes de revelación obligatoria de información. De esta forma se justifica la necesidad de establecer un marco orientativo para el diseño de unas normas que previesen la declaración obligatoria de operaciones o estructuras agresivas, con el fin de permitir a las Administraciones tributarias tener un conocimiento puntual y suficiente de ese tipo de estructuras para facilitar i) una mayor exactitud en los análisis de riesgo fiscal, ii) una utilización más eficaz de los medios humanos y materiales de las administraciones tributarias, así como iii) una reacción temprana que evitase o limitase los perjuicios a las haciendas públicas.
Este marco debería estar dotado de la suficiente flexibilidad para asegurar el equilibrio entre los beneficios obtenidos por la Administración y los costes de cumplimiento tributario impuestos a los contribuyentes.
La Acción 12 de BEPS no había acaparado tanto la atención mediática como otras acciones hasta la publicación de la Directiva DAC6.
Bajo el título de Revelación de mecanismos de planificación fiscal agresiva, en castellano (Mandatory Disclosure Rules, en inglés), la OCDE la ha catalogado, dentro de los niveles de compromiso de implantación por parte de los Estados, como de Mejores Prácticas, es decir, que se limitan a realizar una serie de sugerencias o recomendaciones que podrían, o no, ser seguidas por los Estados.
La mención en el propio informe de la Acción 12 de todos estos antecedentes sirve para poner de manifiesto la estrecha relación existente entre los regímenes de revelación obligatoria y los de cumplimiento cooperativo ya que, en definitiva, los objetivos perseguidos por ambos son, hasta cierto punto, coincidentes, puesto que se orientan hacia la mejora de la transparencia, el análisis del riesgo fiscal desde el punto de vista de la Administración y, en definitiva, el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La Acción 12 es, sin lugar a duda, el pilar sobre el que descansa uno de los elementos más importantes de BEPS: la transparencia.
Las autoridades fiscales aspiran a obtener transparencia para poder entablar una relación cooperativa con la empresa y alcanzar una correcta determinación del perfil de riesgo fiscal de cada empresa en particular y para ello han de migrar del modelo tradicional y clásico de gestión fiscal basado en el paradigma de control, al paradigma de la confianza y deberán competir en términos de calidad, eficiencia, previsibilidad normativa e instrumentos de solución del conflicto natural en la aplicación de la ley.
El principal objetivo perseguido por la OCDE a la hora de articular el modelo de cumplimiento cooperativo ha sido la reducción del tax gap estableciendo una serie de medidas para mejorar los niveles de cumplimiento voluntario, simplificando o facilitando tal cumplimiento a los obligados tributarios que adopten una posición cooperativa.
«El tax gap es un índice de gestión, en el ámbito de las Administraciones tributarias, que mide la diferencia entre la recaudación efectivamente realizada (indicador del output (3) ) y el cumplimiento de los objetivos de la política fiscal (indicador del outcome (4) )» El tax gap ofrece, de forma muy sintética, una visión bastante precisa del sistema tributario en términos de resultados sobre las previsiones, comparando el output producido respecto del outcome pretendido. Estos datos permiten construir una visión compartida de la realidad del sistema tributario que facilita el debate público y deviene un elemento que aporta cohesión social al conjunto de la sociedad (32) .
Las Administraciones tributarias han sido, a menudo, consideradas como la cenicienta en la literatura económica sobre la imposición, pero su papel en el aseguramiento del cumplimiento fiscal es clave para garantizar el correcto funcionamiento de cualquier sistema tributario (33) .
La Administración tributaria debe ayudar a las personas y a las empresas en el cumplimiento fiscal, dada la complejidad del sistema tributario, efectuando las actuaciones de comprobación e inspección necesarias, e imponiendo las correspondientes sanciones, ante el indebido cumplimiento con la finalidad de asegurar que cada contribuyente paga lo que le corresponde de acuerdo con la ley.
Los ciudadanos-contribuyentes han de ser conscientes que la Administración tributaria les ayudará en las tareas de cumplimiento; pero, también, que el incumplimiento se perseguirá y castigará. DURÁN CABRÉ y SALVADORI, concluyen que garantizar el cumplimiento voluntario y erradicar el fraude fiscal son, por tanto, los objetivos fundamentales de las administraciones tributarias que les deberán permitir una paulatina reducción del tax gap y, por lo tanto, mejorar en la ejecución del proceso y ser más eficientes socialmente.
Pero para poder alcanzar estos objetivos, la Administración tributaria necesita medios materiales y humanos que lógicamente tienen un coste: los denominados costes de administración de los impuestos.
Al mismo tiempo, la correcta gestión del cumplimiento fiscal genera unos costes a los contribuyentes; un coste adicional al propio pago del tributo, en la medida que tienen que dedicarle un tiempo para cumplimentar debidamente las declaraciones o quizá contratar a algún experto fiscalista para que se lo haga. Son los denominados costes de cumplimiento de los impuestos.
Sin embargo, la literatura económica sobre imposición óptima omitió en sus inicios todas las cuestiones relacionadas con la administración de los impuestos. Los modelos, ya de por sí complejos, asumían unas hipótesis simplificadoras, bajo las cuales los costes de administración y cumplimiento de los impuestos o el fraude fiscal no existían. Estas hipótesis alejaban a los modelos de la realidad, que por tanto no podían cumplir su cometido como guías de actuación (34) .
Paulatinamente, la literatura económica los ha ido incorporando de manera que, para maximizar el bienestar social, se tengan en cuenta todos los posibles costes sociales que provocan los impuestos al transferirse recursos desde los ciudadanos hacia el sector público.
Por otro lado las empresas buscan, además de la mejora reputacional, obtener de la Administración tributaria un diálogo constructivo y productivo que les permita disponer de mayor certeza y seguridad jurídica para sus decisiones empresariales, así como una reducción de los costes de cumplimiento que soportan, en especial mediante la adaptación de las actuaciones de control y de los procedimientos de comprobación a este nuevo marco de cumplimiento cooperativo y al distinto nivel de riesgo que puedan presentar. Para ello se necesita un sistema fiscal mucho más simple y claro y una Administración tributaria que actúe bajo los principios de conocimiento del entorno empresarial, imparcialidad, proporcionalidad, transparencia y agilidad, y que se establezcan metodologías de resolución de conflictos que minimicen la litigiosidad (35) .
Por tanto, la transparencia fiscal debe aportar a la empresa y a la Administración tributaria ventajas en los siguientes ámbitos:
- i) el reputacional,
- ii) la construcción de una relación cooperativa útil, y
- iii) el correcto análisis de riesgos fiscales de los contribuyentes.
3.2. La Directiva DAC6
Pero la lucha contra la elusión fiscal y la planificación fiscal abusiva no es solo un objetivo de la OCDE, sino que también es una de las prioridades de la UE.
La Comisión Europea presentó, el 18 de marzo de 2015, un paquete de transparencia fiscal como parte de un programa para combatir el fraude y la evasión fiscal, así como la competencia fiscal perniciosa en materia de Impuesto sobre Sociedades.
Las primeras medidas propuestas, alineadas con los principios básicos del proyecto BEPS, supusieron un avance significativo respecto a sus actuales recomendaciones, poniendo de manifiesto la pretensión de la Comisión de poner a la UE a la vanguardia en materia de desarrollo de nuevas medidas frente al fraude y la evasión fiscal internacional.
Las medidas que propuso la Comisión en materia de Impuesto sobre Sociedades se justifican aludiendo a la necesidad de que las MNE paguen su fair share of taxes, lo cual se lograría a través de mecanismos que eliminen las posibilidades de planificación fiscal agresiva que resultan de explotar los agujeros y fallos del sistema de fiscalidad internacional, haciendo referencia a las planificaciones fiscales basadas en las especificidades técnicas de un determinado régimen tributario, las asimetrías entre sistemas legales complejos, y la transferencia artificial de beneficios a jurisdicciones de baja tributación. Y frente a ello se argumentaba a favor de una fiscalidad más justa en el sentido de que la tributación de la renta tenga lugar allí donde se desarrolla la actividad económica y se genera el valor, alineándose en este sentido con las diferentes acciones del Plan BEPS (36) .
Sus objetivos eran:
- • prevenir la planificación fiscal agresiva.
- • aumentar la transparencia.
- • crear un entorno más justo para las empresas en la UE.
- • Incrementar la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.
En esta línea de actuación, la Directiva DAC6 (LA LEY 9049/2018), que modifica la Directiva 2011/16/UE (LA LEY 4088/2011) relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, da un nuevo paso para incrementar la transparencia en un escenario en el que los Estados miembros cada vez tienen mayor interés en proteger de la erosión sus bases imponibles nacionales, en el marco de las acciones BEPS y para evitar o detectar con rapidez las estructuras complejas de planificación fiscal (37) .
Para ello se establece la obligación a determinados sujetos de informar a las autoridades fiscales de su país de residencia sobre estos mecanismos fiscales potencialmente agresivos, debiéndose intercambiar esta información entre los distintos países con periodicidad trimestral.
El objetivo principal de esta Directiva es reforzar la lucha contra la planificación fiscal agresiva transfronteriza e intensificar la transparencia fiscal, introduciendo las siguientes obligaciones para los Estados miembros:
- a) Establecer normas para la revelación obligatoria a las autoridades competentes de los mecanismos de planificación fiscal potencialmente agresiva, de carácter transfronterizo y sujeto a comunicación, por parte de los intermediarios y los contribuyentes.
- b) Garantizar que las autoridades tributarias nacionales intercambien automáticamente esa información con las autoridades tributarias de otros Estados miembros.
De este modo, la Directiva impone a los sujetos considerados intermediarios la obligación de revelar a la administración tributaria los mecanismos de planificación fiscal potencialmente agresiva en los que puedan participar en el ejercicio de su actividad profesional mediante el diseño, la comercialización, la organización o la puesta a disposición. Asimismo, se incorporan como intermediarios todos los que cumplan el denominado test del conocimiento, esto es, aquellos de quienes, debido a las circunstancias y hechos acaecidos, se pueda razonablemente suponer que han participado en la planificación o ejecución del mecanismo transfronterizo (38) .
Así, la DAC6 define como intermediario: cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución que resida a efectos fiscales en un Estado miembro, disponga de un establecimiento permanente en un Estado miembro a través del cual se prestan los servicios con respecto al mecanismo, se haya constituido en un Estado miembro o esté sujeto a su legislación o que esté inscrito en una asociación profesional relacionada con servicios jurídicos, fiscales o de consultoría en un Estado miembro.
La DAC6 no define el concepto de Planificación Fiscal Agresiva, sino que establece un criterio de objetivación que trata de detectarlos mediante la elaboración de una lista de las características y elementos de las operaciones que presenten claros indicios de elusión o fraude fiscales, lo que la Directiva denomina señas distintivas (39) .
No obstante, la DAC6 se blinda ante lo que podría ser una avalancha de comunicaciones de mecanismos. Tras poner de manifiesto, en el Considerando 2), lo crucial que supone para las autoridades tributarias obtener información completa y pertinente sobre los mecanismos fiscales potencialmente agresivos al permitirles reaccionar rápidamente ante las prácticas fiscales nocivas, acaba indicando que la no reacción por parte de las autoridades tributarias con respecto a un mecanismo del que han recibido información no debe implicar la aceptación de la validez o del tratamiento fiscal de dicho mecanismo, obviando reconocer expresamente que, en dichos supuestos, no cabrá aplicar ningún tipo de responsabilidad al ejecutor del mecanismo.
3.3. El Código de Buenas Prácticas Tributarias
La demanda de mayor transparencia no solo se ajusta a las dinámicas internacionales más recientes sino a la de la propia Administración tributaria española.
Un reto al que se enfrenta la Administración fiscal española es la mejora de los mecanismos de gestión entre la Administración y los Administrados, entendida en un sentido amplio, como cambio de un modelo de comportamiento que, como hemos visto, se define como relación cooperativa.
Para la Administración supone adaptarse a un modelo de actuación basado en el servicio, la atención y el control en tiempo real. Este tipo de relaciones pasan por definir previamente una política de riesgos fiscales, a la vez que, promocionar estrategias de control interno por parte de los mismos contribuyentes interesados (40) . Es importante para las Administraciones tributarias centrarse en la necesidad de basar las comprobaciones tributarias en una técnica de análisis de riesgos de modo que la probabilidad de ser objeto de una actuación de comprobación tributaria venga determinada por el perfil de riesgo del contribuyente concreto, combinada con la utilización cruzada de información a disposición de la Administración tributaria.
«El objetivo principal de los contribuyentes (5) es que su situación fiscal se resuelva rápidamente, con justicia y de manera definitiva, pero ello obliga a un cambio de cultura en la Administración tributaria basado en la modificación de la filosofía tradicional de las relaciones entre el Funcionario y el Contribuyente para pasar a desarrollarse una relación entre el Servidor Público y el Ciudadano, como cliente de la Administración fiscal» Aunque para el colectivo de funcionarios de la Administración tributaria todo ello debería ir de la mano, entre otras cuestiones, del establecimiento de una política de Recursos Humanos moderna que: i) incentive, impulse y valore el potencial humano y profesional, ii) aliciente la voluntad de servicio, iii) estimule la retención del talento, iv) determine un régimen retributivo, en valores de mercado, acorde con la misión de la AEAT y la responsabilidad de la función; y v) aplique criterios de dimensionamiento acorde con las necesidades del servicio.
La voluntad de aplicar el modelo de relación cooperativa en España nace el 10 de julio de 2009 cuando se puso en funcionamiento, por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), un Foro de Grandes Empresas (FGE) como órgano de relación cooperativa para promover una mayor colaboración entre las grandes empresas y la Administración tributaria del Estado, basada en los principios de transparencia y confianza mutua, a través del conocimiento y puesta en común de los problemas que puedan plantearse en la aplicación del sistema tributario (41) .
Con el FGE, trataba de hacer frente a tres objetivos primordiales:
- 1. Establecer un modelo de relación cooperativa, entendida como el trato o la comunicación entre dos partes que permita trabajar conjuntamente para un mismo fin (42) . Todo ello basado en el mejor conocimiento de la realidad empresarial y de los factores que impulsan las decisiones empresariales (entendimiento), a través de la mejora de la comunicación de la información y transparencia (apertura) y mediante la aplicación de sistemas de control interno que aseguren que las declaraciones fiscales son correctas y de que se comuniquen las operaciones que generen incertidumbres fiscales relevantes (buen gobierno corporativo).
- 2. Establecer un marco especial por el cual la Administración proporcione a las empresas un criterio cierto sobre las consecuencias fiscales de sus operaciones a cambio de una total transparencia sobre las mismas. Es necesaria la certeza en la toma de decisiones de forma rápida que generen seguridad jurídica; es indispensable una rápida resolución de los conflictos como medida para reducir la conflictividad.
- 3. Ubicar directamente en el Consejo de Administración de los grandes grupos la responsabilidad financiera y reputacional de cualquier estrategia fiscal particular.
Por ello las funciones del FGE están destinadas a:
- i) mejorar la relación entre la Administración tributaria del Estado y las empresas, estableciendo canales de comunicación fluida.
- ii) simplificar y favorecer el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
- iii) el estudio de cambios normativos y adaptación a los mismos.
- iv) la evaluación de la actuación interna de las empresas en relación con la aplicación del sistema tributario.
El día 20 de julio de 2010 el FGE aprobó en sesión plenaria el texto del Código de Buenas Prácticas Tributarias (CBPT), fruto de los trabajos realizados por el Grupo de trabajo para la elaboración de un Código de Buenas Prácticas Tributarias.
Tal y como indica el propio CBPT, su objetivo es promover una relación recíprocamente cooperativa entre la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y las empresas que la suscriban, relación basada en los principios de transparencia y buena fe (43) .
«Se trata, en definitiva, de trabajar en un nuevo tipo de relación entre agentes económicos destinada a mejorar, de un lado, la eficacia de la labor de control a realizar por las autoridades fiscales y, de otro, reducir la inseguridad jurídica a la que se exponen las empresas»
Como consecuencia de este acuerdo, por primera vez las grandes empresas españolas y la Administración Tributaria acordaron el texto de un código autorregulatorio (soft law) que sitúa expresamente las cuestiones tributarias en el ámbito del órgano de administración y proporciona unas reglas mínimas de procedimiento y diligencia debida a seguir por las entidades que voluntariamente se adhieran para la gestión de sus riesgos fiscales (44) .
¿En qué se basan las buenas prácticas fiscales?
- • La transparencia, buena fe y cooperación con la Agencia Tributaria en la práctica fiscal.
- • Transparencia y seguridad jurídica en la aplicación e interpretación de las normas por la Agencia Tributaria.
- • Reducción de la litigiosidad y evitación de conflictos.
El CBPT establece recomendaciones a asumir voluntariamente por las empresas que se adhieran, tendentes a:
- • Incrementar la seguridad jurídica, minorando los riesgos (incluyendo los reputacionales).
- • Mejorar la cooperación recíproca, basada en la buena fe y la confianza legítima, evitando la utilización de estructuras opacas diseñadas con finalidades tributarias.
- • Informar al Consejo de Administración de las políticas fiscales aplicadas antes de la formulación de las Cuentas Anuales y de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, sobre las operaciones o asuntos con consecuencias fiscales relevantes. En el Informe Anual de Gobierno Corporativo se deberá reflejar el efectivo cumplimiento del Código.
En octubre de 2013 el Grupo de Relación Cooperativa publicó las Conclusiones del Grupo de Trabajo de Relación Cooperativa del FGE sobre el nuevo modelo de relación cooperativa entre la Agencia Tributaria y las empresas adheridas al Código de Buenas Prácticas que sentaban las bases de esas nuevas relaciones de carácter cooperativo (45) .
En este sentido, el primer aspecto del documento es el referido al Canal de relación bidireccional y especializado entre las empresas adheridas al CBPT y la AEAT.
El órgano que sirva de canal en estas actuaciones de información deberá recibir e informar de la iniciativa del contribuyente a la organización. La elaboración de la información a proporcionar al contribuyente o la orientación de la solución al asunto consultado deberá realizarse por los órganos más adecuados en función de los elementos de la materia sobre la que se produzca la información (calificación, interpretación normativa, valoración…) de acuerdo con el criterio de la AEAT.
El segundo elemento esencial de ese nuevo modelo relacional, según el referido documento de conclusiones es el relativo al Conocimiento previo de los criterios administrativos en la aplicación de los tributos, lo que supone una consulta a los órganos a los que corresponde la aplicación de los tributos sobre el criterio aplicable a unos hechos concretos y la necesidad de que estos órganos se pronuncien.
No obstante, igual que comentábamos en la Directiva DAC6, cuando el número, complejidad y naturaleza de las cuestiones planteadas no permita a la AEAT atender en plazo alguna solicitud, se entenderá que la Agencia no ha analizado ni ha formado criterio alguno sobre la cuestión planteada (este es un punto crucial que, en el futuro, deberá normativizarse ya que la seguridad jurídica debe empezar por una toma de posición concreta —aunque no sea perfecta— igual que deben hacer las empresas al tomar el criterio fiscal a aplicar).
El tercer elemento esencial del documento de conclusiones son las solicitudes de información, datos y antecedentes relevantes que supone la posibilidad de que, al margen de las actuaciones de obtención de información previstas en la Ley, la AEAT podrá solicitar a las empresas información detallada sobre sus operaciones relevantes, así como del tratamiento e impacto fiscal de las mismas.
El cuarto elemento se refiere a la resolución de incidencias, ya que, si surgiera alguna incidencia trascendente, se resolverá entre los responsables de mayor rango de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.
Y el quinto y último punto es el referente a la comunicación interna: La correcta aplicación del CBPT exige a ambas partes realizar las necesarias acciones de comunicación interna para difundirlo en sus respectivos ámbitos, así como los compromisos que se derivan del mismo.
Para el buen fin de todo ello, la creación de un área de análisis de riesgos en la Delegación de Control Tributario y Aduanero de la Delegación de Grandes Contribuyentes pretende poner en marcha una nueva estructura organizativa capaz de introducir los componentes propios de un modelo de cumplimiento cooperativo eficaz (46) .
En este sentido, el Pleno del FGE acordó el 2 de noviembre de 2015 la introducción de un Anexo al Código de Buenas Prácticas Tributarias, denominado Documento deConclusiones relativas al desarrollo y seguimiento de la aplicación del Código de Buenas Prácticas Tributarias (47) , para reforzar la relación cooperativa entre la AEAT y las empresas adheridas al Código, con la voluntad de fomentar la transparencia y la seguridad jurídica en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, abierto a todas las empresas que se adhieran al Código, con independencia de su tamaño, estén o no representadas en el FGE, y servirá de termómetro reputacional para las empresas implicadas, que también se podrán beneficiar de una mayor agilidad en el control tributario y una consiguiente reducción de la conflictividad en sus relaciones con la Administración Tributaria, contribuyendo así al establecimiento de un estándar de buena gobernanza empresarial.
Más recientemente, la AEAT publicó un documento en el que destaca el papel de la transparencia fiscal como elemento de mejora reputacional y de construcción de una relación cooperativa útil, y propone la elaboración, por parte de las empresas adheridas al CBPT, de un Informe Anual de Transparencia Fiscal como elemento para reforzar la confianza mutua.
Así el documento de Propuesta para el reforzamiento de las buenas prácticas de transparencia fiscal empresarial de las empresas adheridas al CBPT (48) recoge las múltiples iniciativas en materia de transparencia tanto a nivel internacional como nacional.
En dicho documento se señala que la transparencia en materia de impuestos, o transparencia fiscal, es la forma en la que las empresas comunican su actitud ante los impuestos y los importes satisfechos, así como la forma en la que aportan, a sus accionistas y al resto de interesados en su actividad, claridad sobre su tributación y seguridad de que ofrecen un cumplimiento fiscal responsable en los países en los que operan.
Se indica que la transparencia fiscal supone la entrega de información más allá de los requerimientos legales, de tal forma que un adecuado nivel de transparencia procura una mejora de la reputación y de la imagen de la empresa como contribuyente responsable, aumentando con ello el valor de las compañías y el interés de los inversores.
En este sentido, el objeto del Documento de Transparencia Fiscal Empresarial consiste en articular el contenido y utilización de un Informe Anual de Transparencia Fiscal para empresas adheridas al CBPT (Informe de Transparencia Fiscal).
Este nuevo mecanismo no debería convertirse en un modelo de mayor intervencionismo y transparencia fiscal por una vía extralegal que opere bajo la amenaza de sanciones impropias (riesgo reputacional y presión sobre el consejo de administración) y que trate de reducir a la mínima expresión la planificación fiscal por parte de las grandes empresas, sin que a cambio de todo ello mejore sustancialmente la posición fiscal de la empresa en términos de seguridad jurídica o reducción de costes fiscales.
La transparencia, como principal vehículo de este nuevo modelo, y la aplicación de la relación cooperativa como instrumento, deberá asegurar, también, la protección de la empresa española frente a su principal riesgo: los conflictos fiscales internacionales. Un modelo de cumplimiento tributario que solo pase por maximizar la base imponible española y no pivote sobre enfoques globales y de cadena de valor mundial y tenga en cuenta los enfoques internacionales de otros países está condenado al fracaso y la empresa que lo acepte a soportar dobles imposiciones de difícil solución (49) .
«El Informe de Transparencia introduce una línea de actuación inédita hasta ahora y que pretende potenciar la apertura de las empresas en la comunicación de información a la AEAT con la finalidad de propiciar una mayor transparencia que sirva a las empresas para obtener certeza temprana sobre las posiciones fiscales reveladas y al mismo tiempo ofrecer una imagen de contribuyente responsable (6) » 3.4. Utilidad del Informe de Transparencia Fiscal para las empresas
La aportación voluntaria por parte de las empresas adheridas al CBPT del Informe de Transparencia Fiscal presenta, a priori, una serie de ventajas para las mismas:
- — Reputacional. En el ámbito de la mejora reputacional de la empresa, las empresas que presenten este Informe podrán darle el nivel de publicidad que consideren oportuno a este hecho.
A su vez la AEAT, sin perjuicio de que la información suministrada tiene trascendencia tributaria y, en consecuencia, carácter reservado, a petición de la empresa, podrá divulgar en su página web que el Informe de Transparencia Fiscal ha sido voluntariamente puesto a disposición de la AEAT.
Estas acciones, de carácter voluntario afectan a la valoración externa y la mejora reputacional, indudablemente asociada al mejor conocimiento por parte de la sociedad de la asunción y la aplicación de los compromisos y recomendaciones contenidas en el Código.
- — Mejora de la Relación Cooperativa. La presentación del Informe y de la documentación correspondiente va a permitir también la construcción de una relación cooperativa útil en la medida en que las empresas, a cambio de transparencia, recibirán una valoración temprana de la Inspección sobre determinados aspectos a los que se refiere el Informe, consiguiendo con ello también la reducción de la litigiosidad sobre esos mismos aspectos de su tributación.
En efecto, la presentación de esta información permitirá iniciar un proceso de discusión informal con la AEAT en el que la empresa podrá, si resulta necesario, aclarar la información suministrada o aportar detalles adicionales sobre los criterios aplicados en su elaboración, favoreciendo una reducción de la inseguridad jurídica a la que podrían estar expuestas, así como la litigiosidad entre ambas partes. Si, además, este documento se presenta con anterioridad a la finalización del plazo reglamentario de presentación de la declaración, la empresa podrá adaptar el contenido de la misma con base en los criterios manifestados por la AEAT, incrementando, aún más, su seguridad jurídica.
Adicionalmente si, en relación con algún aspecto concreto que haya podido surgir durante este proceso, la empresa quisiera obtener el criterio por escrito de la AEAT podrá plantear por escrito sus dudas sobre el tratamiento tributario de determinadas operaciones u operativas, de acuerdo a lo previsto en el apartado 2.3 del CBPT.
Esta posibilidad prevista en el CBPT fue desarrollada en el apartado II.2 del documento de Conclusiones del grupo de trabajo sobre el nuevo modelo de relación cooperativa entre la agencia tributaria y las empresas adheridas al Código de Buenas Prácticas Tributarias, de 2013, según el cual, con independencia del mecanismo legal de consulta ante la Dirección General de Tributos, las empresas podrán plantear a la AEAT sus dudas sobre el tratamiento tributario de operaciones de especial complejidad y trascendencia económica, acompañando un informe en el que expondrán el criterio que entienden aplicable. La AEAT, a la vista de lo anterior, podrá emitir un informe sobre las cuestiones planteadas recogiendo los criterios sobre el tema de los órganos de aplicación de los tributos, en los términos establecidos en dicho documento.
Por otro lado, cabe recordar que el apartado 2.4 del CBPT ya prevé que las empresas adheridas puedan presentar un anexo explicativo junto con sus declaraciones tributarias que, en la medida en que los datos comunicados se adapten a la realidad y los criterios aplicados estén razonablemente fundamentados, será valorado favorablemente a efectos de determinar la diligencia, el dolo o culpa a que refiere la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003).
Finalmente, la elaboración por parte de la Inspección de un correcto análisis de riesgos fiscales de la empresa redundará en un control administrativo más eficiente y temprano de aquella y, por tanto, en la obtención de seguridad jurídica de forma más próxima en el tiempo, permitiendo a la empresa conocer con mayor prontitud qué aspectos pueden ser considerados de riesgo fiscal por la Administración tributaria y cuáles no.
Con ello, la AEAT obtendrá un mayor conocimiento de las empresas adheridas al CBPT y, en consecuencia, obtener una mejor información para el análisis de riesgos fiscales; de ello, en los últimos Planes de Control Tributario y Aduanero se han hecho referencia desde el Plan correspondiente al ejercicio 2016.
Así en el Plan Anual para 2019 se incide en: potenciar la actividad de selección de riesgos para hacer un uso efectivo de las recientes herramientas a disposición de la Inspección como consecuencia del proyecto BEPS tanto en el ámbito de la OCDE como de la Unión Europea. Entre ellas destacan los mencionados intercambios automáticos de información sobre diversas rentas y la información derivada del Informe País por País (Country-by-Country report) derivado de la Acción 13 del citado Proyecto BEPS. Ello unido al mejor conocimiento de los grupos internacionales y de los sectores en los que operan, en buena parte gracias a la información derivada de los controles simultáneos, de los Acuerdos Previos de Valoración, de los Procedimientos Amistosos y de una cada vez mayor especialización en materia de fiscalidad internacional, permitirá un mejor análisis de riesgos a través de, entre otros, la elaboración de indicadores, índices y modelos, y de la identificación de pautas de comportamiento de alto riesgo fiscal. Con ello se consigue el doble objetivo de aliviar los costes de cumplimiento de los contribuyentes con menor riesgo e incrementar las actuaciones de comprobación en los contribuyentes con contingencias fiscales más relevantes.
En la fundamentación del Plan de Control Tributario y Aduanero para 2019 se persigue continuar reforzando todas las actuaciones dirigidas a mejorar el cumplimiento tributario, mediante la transparencia de la información, el impulso de la asistencia, (…) o el desarrollo del Código de Buenas Prácticas Tributarias, buscando, de esta manera, orientar su actuación mediante la utilización de actuaciones preventivas previas o simultáneas a la presentación de las autoliquidaciones.
Asimismo, señala que se desarrollarán actuaciones de comprobación e investigación sobre los obligados tributarios en los que concurran perfiles de riesgo, lo que requiere la definición previa de los criterios básicos y de las áreas de riesgo fiscal que se consideren de atención prioritaria para el ejercicio.
En consecuencia, el reto estratégico de la AEAT para los próximos ejercicios es la promoción del cumplimiento voluntario entre los contribuyentes, como el fin último al que propenden todos los trabajos de control tributario.
«La estrategia fiscal aplicable tanto desde las empresas, como desde las Administraciones tributarias sigue una senda inexorable hacia la transparencia, la aplicación de modelos de buenas prácticas tributarias y el análisis de la gestión y control de los riesgos fiscales»
En 2019, la AEAT, acabará de desarrollar e implantar una herramienta de gestión de riesgos que sistematice todos los riesgos existentes, cree colectivos de riesgos y permita un mejor seguimiento del resultado de las actuaciones llevadas a cabo.
Ello permitirá una segmentación clara de los contribuyentes, pasando de un enfoque relativo al tamaño de las entidades (grupos multinacionales, grandes empresas, pymes), de los patrimonios, de modelos de negocio, grupos fiscales, etc. a un enfoque que deberá determinarse en función de su personalidad fiscal.
Cualquier contribuyente, con independencia de sus relaciones y perfiles tributarios, forma parte del sistema de gestión tributaria de acuerdo con dos variables de segmentación:
- • Su perfil contributivo, que se define por las obligaciones tributarias a las que está sujeto según su personalidad jurídica y económica (asalariado, profesional autónomo, sociedad mercantil, residente o no residente, pensionista, etc.)
- • Su comportamiento contributivo, que se define por la conciencia tributaria que rige su actuación como contribuyente.
Partiendo de la clasificación de TIPKE (50) podríamos, de forma simplificada y esquemática, definir los distintos perfiles de la ciudadanía a la hora de relacionarse con la Administración tributaria en cuatro tipos de contribuyentes:
- • Contribuyente: es cualquier persona que paga correctamente sus impuestos; realiza una actividad económica, consta en el censo fiscal y aporta al PIB.
- • Mal Contribuyente: es cualquier persona que no paga todos sus impuestos, ya sea por error, o por haber descubierto un mecanismo legal para pagar menos, o porque está convencido que no le descubrirán; también realiza una actividad económica, consta en el censo fiscal y aporta al PIB.
- • Contribuyente Defraudador: es cualquier persona o entidad que debería contribuir y no lo hace expresamente. Desarrolla una actividad económica, no está censado como tal ante la Administración tributaria (realiza actividades en economía sumergida), y contribuye al PIB del país. También entrarían en este apartado el fraude estructural y planificado.
- • Delincuente: es aquella persona que simula realizar actividad económica con el objetivo de poder beneficiarse de devoluciones fiscales a gran escala engañando a la administración tributaria. Está censado, no realiza actividad económica y no contribuye al PIB.
Es importante tener presente que, ante cada uno de estos perfiles, la Administración se deberá dirigir de maneras diferentes a fin de maximizar la eficiencia en su funcionamiento.
Para conseguir este cambio es fundamental el papel de la Administración tributaria. El posicionamiento a favor de las tesis que defienden la transparencia, como elemento troncal de la relación con los contribuyentes, está perfectamente definida desde el Estudio sobre los intermediarios fiscales, de 2008, pasando por el contenido de la Acción 12 de BEPS, el paquete de transparencia de la Unión Europea, a través de las Directivas de intercambio automático de información, y acabando por la aplicación del CBPT.
En esta línea, solo hace falta que las administraciones tributarias, y en concreto la AEAT que es la que nos ocupa, se lo crean y actúen en esta línea colaborativa.
Pero para ello, también es fundamental el papel de los contribuyentes, en especial de las empresas. La vía de la transparencia, la colaboración y el control de los riesgos fiscales puede permitir una serie de ventajas como son la certeza (seguridad jurídica), la reducción de la litigiosidad (evitando los conflictos) y una mejora reputacional.
«Una herramienta que puede favorecer este posicionamiento empresarial es dotarse de unos correctos mecanismos de control y gestión de riesgos fiscales en línea con los propuestos por la Norma PNE 19602 de Sistemas de gestión del Compliance tributario»
IV. LA FUTURA NORMA UNE 19602
En la introducción al borrador de la Norma UNE 19602 (en adelante la Norma) se señala que es preciso conseguir que la relación jurídico-tributaria esté basada en la transparencia, la confianza mutua y las actuaciones preventivas de asistencia y colaboración, lo cual se consigue a través de las buenas prácticas tributarias. Es decir, el conjunto de principios, valores, normas y pautas, que definen un buen comportamiento tributario. Todas ellas están encaminadas a generar relaciones de confianza, transparencia y seguridad jurídica, tanto en el interior de la organización, como respecto a los grupos de interés externos y la sociedad en su conjunto.
La futura Norma tiene una doble finalidad (51) ; por un lado, dar pautas a las organizaciones para implantar un sistema de cumplimiento tendente a minimizar los riesgos tributarios y, por otro, en caso de producirse, facilitar la creación de mecanismos de detección y corrección, así como cánones de aprendizaje para evitarlos en el futuro.
Al mismo tiempo, viene a establecer un marco de referencia completo que permite disponer de un sistema de gestión de compliance tributario, permitiendo diseñar o evaluar sistemas de gestión de compliance tributario que permitan generar o mejorar una adecuada cultura organizativa, sensible a la prevención, detección, gestión y mitigación del riesgo tributario y opuesta a las malas praxis empresariales.
Todo ello, pone de manifiesto la necesidad de que todo tipo de organizaciones (52) , dispongan de sistemas de gestión y control aplicados al ámbito de la prevención, detección, gestión y mitigación del riesgo tributario, entendido de una manera muy amplia:
- • Riesgo de la comisión de delitos contra la Hacienda Pública como la manifestación más grave.
- • Riesgo de la comisión de una infracción tributaria, que da lugar a la exigencia de la cuota, intereses de demora y sanciones.
- • Riesgo de la generación de una deuda tributaria inesperada, al realizar operaciones que, aunque no sean objeto de sanción, den lugar a la liquidación de una cuota tributaria, no prevista, más sus correspondientes intereses.
- • Riesgo de que se produzca la asunción de una deuda tributaria de un tercero, como consecuencia de los supuestos de responsabilidad y sucesión en las deudas previstos legalmente.
Cuando se habla de compliance se piensa, fundamentalmente, en el ámbito penal; sin embargo, esta visión del concepto resulta inadecuada en relación con las obligaciones tributarias dado el sistema de responsabilidades que incorpora la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), en sede administrativa, por los órganos que tienen atribuida legalmente la función de aplicar el sistema tributario.
En efecto, la protección del crédito tributario posibilita una doble vía de actuación, de concurrir los presupuestos de hecho y de derecho exigidos en la ley: la vía judicial penal y la vía estrictamente administrativo-tributaria (53) .
La Norma incluye, asimismo, la estructura de alto nivel desarrollada por ISO para sus normas de sistemas de gestión e incorpora buenas prácticas de compliance ya establecidas con lo que es integrable con otros sistemas de gestión (54) que han sido reconocidos como mecanismos de exoneración o atenuación de la responsabilidad penal. No obstante, la mera implementación de la Norma no exonerará o atenuará, de por sí, dicha responsabilidad.
Asimismo, permite aplicar sistemas de gestión y control sobre riesgos tributarios, estableciendo requisitos y directrices para disponer de modelos alineados con la legislación aplicable (cumplimiento tributario) y, a su vez, vayan dirigidos a la implantación de buenas prácticas tributarias en las organizaciones.
Para alcanzar estos objetivos, es necesario que el sistema se diseñe de forma eficaz a través de un correcto conocimiento de la organización y su contexto, una adecuada identificación, valoración y documentación de riesgos, el establecimiento de roles, responsabilidades, controles, procedimientos y procesos, y por último que se comunique, investigue y actúe en caso de incumplimientos e irregularidades.
Uno de los elementos fundamentales que traerá consigo la puesta en práctica de esta Norma será la posibilidad de certificar la aplicación efectiva del Manual de Buenas Prácticas Tributarias, que permita convertirse en prueba para demostrar, ante la Administración tributaria o Tribunales, la voluntad de la organización de cumplir con sus obligaciones (55) .
Sería fundamental que todas las empresas que adapten sus protocolos de cumplimiento a la Norma pudieran gozar de presunción de veracidad, es decir, que la certificación pueda tendrá carácter probatorio de la ausencia de voluntad defraudatoria por parte de la entidad.
Dicho esto, en el proceso de definición y adopción del sistema de gestión de compliance tributario será necesario, en primer lugar, realizar una evaluación de los riesgos tributarios que afectan o podrían afectar, a la entidad, al objeto de identificarlos, valorarlos y priorizarlos y que sean objeto de revisión periódica.
Asimismo, el Consejo de Administración y la Alta Dirección de las empresas adquieren un papel protagonista en este contexto al convertirse en responsables del cumplimiento y observación del sistema. Entre sus funciones, cabe destacar el liderazgo del sistema y la difusión de una cultura de compliance en el seno de la organización.
La norma prevé el establecimiento de un órgano de compliance tributario que impulse y supervise la implantación y eficacia del sistema. La organización deberá facilitar los recursos para el adecuado establecimiento, operación, cumplimiento, mejora y control del sistema de gestión de compliance, así como proporcionar una adecuada formación y comunicar cualquier aspecto que sea relevante para garantizar la eficacia del sistema de gestión de riesgos tributarios.
«Desde el punto de vista operativo se deberán planificar e implementar los procesos y procedimientos necesarios para el cumplimiento de los requisitos del sistema de gestión de compliance tributario, los cuales deberán ser, además, objeto de revisión y control periódico, al objeto de garantizar su eficacia y asegurar que se cumplen sus objetivos»
Hay algunas cuestiones relacionadas con la puesta en práctica del modelo de compliance tributario que deberían poder quedar fuera de duda. En primer lugar, la adopción, implantación y certificación de un estándar como el que constituye la Norma UNE 19602 debería favorecer el criterio de segmentación del contribuyente que la ha obtenido, por parte de la AEAT, calificándolo como contribuyente de perfil de riesgo bajo, en cuanto al potencial incumplimiento de sus obligaciones tributarias fundamentales.
En este sentido, será importante conocer la valoración de la Administración tributaria española, en el sentido de si confirma este planteamiento de segmentación de área de riesgo bajo, con qué matices y, en definitiva, cuál es el papel que querrá jugar ante los contribuyentes que hayan adoptado un modelo de compliance tributario y, a su vez, se hayan adherido al CBPT.
En segundo lugar, es obligado ahondar en el aspecto de las sanciones por incumplimiento, tanto administrativas como penales. La adaptación al nuevo protocolo del compliance tributario debería, sin duda, actuar de índice modulador en la calificación de los posibles expedientes sancionadores.
La implantación del compliance tributario como mecanismo de gestión y control de los riesgos fiscales y de cumplimiento cooperativo en materia tributaria es un hecho que afecta a todas las empresas y que deberá seguir evolucionando. Así, las empresas deberán incorporar el compliance tributario a sus prácticas internas, como una parte esencial del sistema general de buen gobierno, la transparencia y el cumplimiento normativo.
Es cierto que las normas contenidas en la Ley de Sociedades de Capital (LA LEY 14030/2010) relacionadas con el gobierno corporativo fiscal son de obligado cumplimiento para empresas cotizadas, pero cada vez se va estrechando el círculo que obliga a las empresas a ser más transparente, y no solo en temas fiscales.
No obstante, la Ley 11/2018, de 28 de diciembre (LA LEY 21270/2018), que modifica el Código de Comercio (LA LEY 1/1885), el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LA LEY 14030/2010) y la Ley de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015), en materia de información no financiera y diversidad, que es aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018, establece que el informe de gestión de las cuentas anuales del ejercicio 2018 deberá incluir el estado de información no financiera en los términos regulados en esta Ley, y cumplirse los requisitos de aprobación, publicación y verificación.
Esta Ley, amplía su ámbito de aplicación y estarán obligados a elaborar el estado de información no financiera las sociedades en las que concurran los requisitos de número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio (superior a 500) y que, o bien tengan la condición de entidad de interés público, o bien cumplan las condiciones establecidas para ser consideradas empresas grandes y, a partir de 2021, la obligación de presentar el estado de información no financiera será aplicable también a las sociedades que sean entidades de interés público y/o tengan la consideración de empresas grandes, y además tengan más de 250 trabajadores.
Por otra parte, la Ley 11/2018 (LA LEY 21270/2018) regula con mayor detalle cuál debe ser el contenido que debe tener el estado de información no financiera, debiendo incluir información significativa, entre otras cuestiones (56) , sobre los compromisos con el desarrollo sostenible, subcontratación y proveedores, consumidores, e información fiscal.
Como novedades relevantes destacan que el estado de información no financiera debe ser sometido a aprobación de la Junta General y la obligatoriedad de que la información incluida en el estado de información no financiera sea verificada por un prestador independiente de servicios de verificación, se ponga a disposición del público de forma gratuita dentro de los seis meses posteriores a la fecha de la finalización del año financiero y por un periodo de 5 años y debiendo ser fácilmente accesible en el sitio web de la sociedad.
Todo ello nos lleva a un mismo camino, la reputación empresarial (por la vía de la información no financiera) cada día es más relevante, desde el punto de vista social, económico y fiscal, pero también desde la óptica interna de las empresas. Se estima, según algunos estudios, que la contribución de la reputación al valor de capitalización en el mercado de una empresa es, de media, de más de un 25 % de su valor. La gestión de la reputación puede proporcionar a las empresas un incremento de sus ventas, la consecución y mantenimiento de licencias para operar o adjudicaciones públicas, o una mayor atracción y retención del talento de sus profesionales. Y, para ello, el compliance tributario será un aliado indiscutible.
«La reputación corporativa es un activo que debe ser defendido y aumentado decididamente y que se ha de tratar de no perder evitando los posibles daños reputacionales»
En definitiva, y por muchos motivos, es incuestionable que el compliance tributario ha venido para quedarse.
No obstante, es necesario poner de manifiesto que las empresas necesitarán disponer de plataformas centralizadas de datos fiscales (tax data hub), con una capacidad analítica de primer nivel, que permita gestionar la información en un formato tax-ready para ayudar a que la función fiscal en las empresas pueda automatizar sus procesos y ser más eficiente.
Estas plataformas tecnológicas permitirán acometer un proceso de transformación en cuanto a la gestión de los datos fiscales, pero en la Norma no aparecen.
Además, sería conveniente que estas plataformas tecnológicas que ayuden a la gestión de los principios del compliance tributario, puedan también conectarsebidireccionalmente con los sistemas de la AEAT para que la validación, por parte de esta, otorgara garantía de fiabilidad a los sistemas empresariales. En el fondo, si la AEAT quiere controlar a las empresas su gestión de riesgos fiscales, y las empresas quieren controlar su gestión de riesgos fiscales, ¿por qué no establecemos unas plataformas que se entiendan?
Hemos de estar atentos a cómo evoluciona la Norma hacia su formato definitivo, cómo la valoran las empresas y cómo se encaja en la AEAT. Pero camino, solo hay uno: la aplicación del compliance tributario.
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